I FSK 554/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1262/11 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Niemczech kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1262/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r., uchylił decyzje organów obu instancji w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r., oddalił skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał stronie rację w kwestii odmowy wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego co do tego zagadnienia w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, zgodnie z którym zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał on bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem NSA w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") o oprocentowaniu nadpłaty. W ocenie NSA skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne, gdyż w obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług (status taki jest niezależny od miejsca prowadzenia działalności). Kolejną cechą wspólną obu grup jest to, że dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju, a z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzył, że zróżnicowanie traktowania podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione, zwrot podatku naliczonego przysługuje bowiem, jeżeli jest on związany z działalnością gospodarczą, która, gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z innymi przepisami u.p.t.u. i naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, jak np. wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Ponadto przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją, co jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Podzielając przytoczone przez siebie wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał, że odmawiając skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 1.3. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji powoływanie się przez stronę na prawo wspólnotowe i orzecznictwo ETS, gdyż prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych i nie ma potrzeby dokonywania wykładni tych przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, a nadto przed 1 maja 2004 r. Polska nie była związana normami wspólnotowymi i brak jest podstaw do wstecznego ich zastosowania do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organy do ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wypłatę oprocentowania za 2003 r. przy uwzględnieniu przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. Sąd wskazał przy tym, że podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. 1.5. Za bezzasadną uznano natomiast skargę w zakresie dotyczącym żądania wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że kwestia ta została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 grudnia 2008 r., która określała konkretną wysokość zwrotu. Skarżąca nie skorzystała z przepisanych prawem środków odwoławczych od tego rozstrzygnięcia, tym samym je akceptując. Z tego względu zdaniem Sądu nie mogła zostać uwzględniona argumentacja strony co do możliwości zastosowania art. 78a O.p. Nadto, rozstrzyganie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji ostatecznej określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 O.p., czyli zasady trwałości decyzji ostatecznych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w części oddalającej skargę, wnosząc o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Spółka podtrzymała też sformułowany w skardze do WSA wniosek o wskazanie przy wyrokowaniu, zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), że art. 78a O.p. ma zastosowanie w sprawie. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy wszczętej i prowadzonej przez skarżącą – której przedmiotem było wyłącznie żądanie wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT, w tym wypłaty przyznanej, a niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT – i wyrokowanie w sprawie zakończonej prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 grudnia 2008 r., przyznającą spółce zwrot podatku VAT, której skarżąca nigdy nie kwestionowała (błędne zidentyfikowanie zakresu sprawy); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 128, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotem sprawy było nigdy niezgłaszane przez spółkę zanegowanie prawidłowości decyzji przyznającej zwrot VAT, a nie wyłącznie żądanie wykonania tej decyzji przez wypłatę odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT, w tym wypłatę przyznanej decyzją, a niewypłaconej dotychczas – z uwagi na zastosowanie art. 78a O.p. – części kwoty zwrotu; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak merytorycznego uzasadnienia, dlaczego WSA przyjął, że przedmiotem wniosku spółki jest wnioskowanie o zmianę decyzji ustalającej wysokość zwrotu podatku VAT, mimo że spółka nigdy nie negowała prawidłowości tej decyzji, jak również przez nieuprawnione stwierdzenie, że WSA nie może zastosować art. 78a O.p. oraz całkowity brak uzasadnienia takiego stanowiska, w szczególności w świetle przedstawionej przez skarżącą szerokiej argumentacji, która przemawia za zastosowaniem w sprawie tego przepisu. Zdaniem strony w zaskarżonym orzeczeniu doszło również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78a O.p. przez odmowę zastosowania do przedmiotowej sprawy norm tego przepisu, mimo wnioskowania o takie zastosowanie przez spółkę i braku merytorycznych podstaw, by tego przepisu w sprawie nie stosować. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z uwagi na wypłacenie przysługującego spółce zwrotu VAT z opóźnieniem i niepowiększenie w momencie wypłaty przyznanej decyzją kwoty zwrotu o odsetki, z mocy prawa znalazła zastosowanie norma z art. 78a O.p., tj. proporcjonalne zaliczenie kwoty przekazanej na konto spółki na poczet odsetek oraz na poczet części należności głównej (zwrotu kwoty podatku VAT). W rezultacie część przyznanej decyzją z 31 grudnia 2008 r. kwoty zwrotu VAT nie została jak dotąd w ogóle wypłacona. Strona podkreśliła przy tym, że przedmiotowe postępowanie dotyczy sposobu wykonania decyzji przyznającej kwotę zwrotu podatku VAT, a nie sporu co do wysokości kwoty zwrotu. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że strona w niniejszej sprawie próbowała kwestionować decyzję z 31 grudnia 2008 r. istotnie narusza w ocenie spółki art. 134 § 1 P.p.s.a. Strona zwracała się do organów o wypłatę niezwróconej kwoty tą decyzją przyznanej, a nie o zmianę decyzji – przyjęcie odmiennego stanu faktycznego nie ma żadnego potwierdzenia w zakresie żądania spółki i przedmiocie postępowania, co narusza w istotny sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 128, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Nadto nieuprawnione przyjęcie, że sformułowane we wniosku strony żądanie wypłaty określonej decyzją z 31 grudnia 2008 r., ale dotychczas niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku VAT jest negacją ustalonej tą decyzją kwoty zwrotu, skutkowało bezpodstawną odmową uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 78a O.p. Strona podniosła przy tym, że lakoniczność uzasadnienia wyroku w tej części nie pozwala stwierdzić, jaki w ocenie WSA wpływ ma prawomocność decyzji przyznającej zwrot VAT na podnoszony przez spółkę brak pełnego wykonania tej decyzji po jej wydaniu (ze względu na brak wypłaty odsetek w momencie wypłaty zwrotu VAT i zastosowania art. 78a O.p.). Sąd nie odniósł się też do licznych argumentów strony uzasadniających konieczność zastosowania art. 78a O.p., a brak merytorycznego uzasadnienia w tym zakresie stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy. 2.4. W kwestii zasadności zastosowania art. 78a O.p. w sprawie strona odesłała do argumentów prezentowanych na wcześniejszych etapach postępowania, wskazując, że je podtrzymuje. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1 Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje. 4.1. Pierwszy z przepisów, wskazany przez spółkę na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszony, to art. 134 P.p.s.a. Stanowi on, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyraża, najczęściej powoływaną, zasadę, że sąd ten jest zarówno uprawniony, jak też i zobowiązany do wyjścia poza granice zaskarżenia, albowiem kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego sprawowana jest w pełnym zakresie. Zakres ten jest wyznaczony przez przedmiot danej sprawy, która w niniejszym postępowaniu na etapie prowadzonym przez organ podatkowy zainicjowana została wnioskiem spółki. Wobec tego kontrola decyzji organu winna obejmować prawidłowość sposobu załatwienia żądania strony. W swoim piśmie z 27 lipca 2010 r., inicjującym całe postępowanie, spółka wniosła o wypłatę niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu oraz o oprocentowanie z tytułu dokonania zwrotu z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu. Ta część zwrotu podatku od towarów i usług, o wypłacenie którego zwróciła się spółka, wynikała jej zdaniem z zaliczenia proporcjonalnego sumy pieniężnej na zasadniczą kwotę zwrotu oraz należne oprocentowanie z powodu niezachowania określonego przepisami prawa terminu. Organy I i II instancji orzekły o odmowie dokonania żądanej wypłaty jak i o odmowie naliczenia oprocentowania. Takie rozstrzygnięcie organów wynikało przede wszystkim z ich podstawowego stanowiska, że żądane oprocentowanie zwrotu po terminie w ogóle nie należy się spółce, a zatem, w konsekwencji, nie ma mowy o proporcjonalnym zaliczeniu wypłaconej kwoty i tym samym bezpodstawne jest żądanie wypłaty części zwrotu, tj. części wynikającej z proporcjonalnego rozliczenia. Spółka cały czas w składanych środkach odwoławczych, ze skargą kasacyjną włącznie, konsekwentnie podtrzymywała swoje żądanie i uzasadniające je stanowisko wyrażone w pierwotnym wniosku. Dopiero Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę w części dotyczącej oprocentowania kwoty zwrotu, a oddalając ją w pozostałym zakresie, podkreślił, że kwestia wysokości zwrotu kwoty podatku VAT została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 grudnia 2008 r., wywodząc, że konsekwencją tego jest niemożność uwzględnienia argumentacji strony co do zastosowania w sprawie art. 78a O.p., gdyż rozstrzyganie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 O.p., tj. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczenia wymaga, że jest to tok rozumowania, którego organy w sprawie nie prezentowały. Odnosząc się do powyższego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, na co zasadnie zwraca uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, że przedmiotem powoływanej decyzji z dnia 31 grudnia 2008 r. było określenie wysokości kwoty zwrotu podatku, a tego rozstrzygnięcia spółka nie kwestionowała. Wnosząc o naliczenie oprocentowania za opóźnienie w wypłacie (istnienie takiego uprawnienia przyznał WSA), spółka domagała się także proporcjonalnego rozliczenia dokonanej wypłaty na kwotę główną i oprocentowanie, w myśl art. 78a O.p., a w konsekwencji wykonania decyzji o wysokości zwrotu poprzez fizyczną wypłatę zarówno odsetek, jak i części kwoty pozostałej do wypłaty na skutek zastosowania ww. proporcji. Tymczasem oddalając w pkt 2 zaskarżonego wyroku skargę spółki w części dotyczącej odmowy przez organ wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku VAT Sąd pierwszej instancji - jak wynika z uzasadnienia wyroku - uczynił to w wyniku błędnego przyjęcia, że spółka kwestionuje decyzję dotyczącą wysokości przedmiotowego zwrotu, co w sprawie nie miało miejsca. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi strona, że Sąd ten orzekł poza granicami sprawy. Należałoby raczej uznać, że zajmując takie stanowisko, jak w zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że część argumentacji strony pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy i dlatego nie podlega jego kontroli. Innymi słowy, Sąd nie próbował orzec poza granicami sprawy, a niesłusznie uznał, że to strona takiego orzeczenia żąda, co uzasadniało – zdaniem Sądu – ograniczenie się do wskazania na zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Tym samym, choć nie można się zgodzić ze stroną, że Sąd pierwszej instancji objął badaniem i wyrokowaniem kwestię prawidłowości decyzji przyznającej kwotę zwrotu, należy uznać, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędne zidentyfikowanie zakresu sprawy i uchylenie się od rozważenia zasadności części zarzutów przez nietrafne uznanie, że nie dotyczą one rozpoznawanej sprawy. 4.2. Wobec powyższego należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzający się w istocie do wadliwego przedstawienia stanu sprawy, co spowodowało przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego w niej niewystępującego. Trudno zaakceptować uzasadnianie rozstrzygnięcia w zakresie wykonania decyzji o wysokości zwrotu podatku niezakwestionowaniem samej wysokości zwrotu, czego strona się nie domagała i co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest bowiem czytelne, jaki zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływ na materialno-techniczne czynności naliczenia oprocentowania, czy rozliczenia proporcjonalnego, ma ostateczna, niekwestionowana przez stronę, decyzja o wysokości zwrotu. Takie uzasadnienie orzeczenia wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwiając pełne zbadanie zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktycznie spornej kwestii w sprawie, tj. wypłaty części zwrotu na skutek proporcjonalnego zaliczenia na kwotę główną i oprocentowanie. W tym zakresie WSA wyraził bowiem swój pogląd jednym zdaniem - po stwierdzeniu, że spółka nie odwołała się od decyzji o wysokości zwrotu, Sąd podał mianowicie: "Z powyższego względu nie mogła być uwzględniona argumentacja strona co do możliwości zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej." Próżno szukać dalszego uzasadnienia takiego stanowiska, co powoduje, że i w tym zakresie został przez WSA naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązujący sąd do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd w powyższym względzie, a tym samym nie pozwala na efektywną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Samo stwierdzenie, że art. 78a O.p. nie ma zastosowania, bez ujawnienia toku myślowego przeprowadzonego przez sąd w odniesieniu do możliwości zastosowania, bądź nie, tego przepisu, powoduje, że należy uznać, iż kontrola legalności decyzji organów podatkowych, do której zobowiązany był sąd, nie została w tym zakresie przeprowadzona prawidłowo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany zatem będzie zbadać możliwość zastosowania art. 78a O.p. i w wyniku tych rozważań, ocenić zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu o odmowie wypłaty części zwrotu podatku VAT. 4.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 128, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazywany jako naruszony przepis procedury sądowoadministracyjnej nie był stosowany przez WSA w odniesieniu do części wyroku z jego pkt 2 zaskarżonego przez spółkę rozpoznawaną skargą kasacyjną. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę w przedmiocie odmowy wypłaty części zwrotu, jako podstawę prawną podał przepis art. 151 P.p.s.a. Nadto zauważyć warto, że uzasadnienie tego zarzutu nie odwołuje się do nieprawidłowości zaistniałych w toku postępowania przed organami, a zwłaszcza strona nie podnosi, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy (naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej), czego WSA nie dostrzegł (w konsekwencji naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skoro w omawianym zakresie strona zarzuca uchybienia wyłącznie samemu Sądowi pierwszej instancji, który błędnie przyjął odmienne założenia co do stanu faktycznego sprawy od działających w niej organów, kwestionowanie tego stanowiska poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 128, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. nie może być uznane za prawidłowe. Stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Nie może zostać uznany za zasadny na obecnym etapie postępowania również zarzut naruszenia art. 78a O.p. Niemożność ta związana jest nie tyle z niepodzieleniem stanowiska strony co do zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie, co z niedostatecznym uzasadnieniem tegoż stanowiska w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Warto wskazać, że art. 176 P.p.s.a. określa elementy niezbędne dla sporządzenia środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w tym m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 78a O.p. uniemożliwia zbadanie zasadności tego zarzutu pod względem merytorycznym, w istocie sprowadza się bowiem do odesłania do pism składanych na poprzednich etapach postępowania. Tymczasem w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany, do sięgania do uzasadnienia skargi (czy też innych pism) w celu uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie jest możliwe także uwzględnienie wniosku o wskazanie przy wyrokowaniu, że art. 78a O.p. ma zastosowanie w sprawie, niedostateczne wywody skargi kasacyjnej nie pozwalają bowiem na taką konkluzję. Niemniej wymaga podkreślenia, że uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji toku rozumowania prowadzącego do odmowy zastosowania w sprawie art. 78a O.p. skutkuje tym, że nieprawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny naruszenia art. 78a O.p. nie oznacza, jak to zazwyczaj miałoby miejsce, niezakwestionowania skutecznie przez stronę wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu (bowiem wykładni takiej w istocie Sąd pierwszej instancji nie przedstawił). Stąd raz jeszcze wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do dokonania wykładni art. 78a O.p. i zbadania możliwości jego zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. 4.5. W związku z tym co stwierdzono powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).