III SA/Wa 1234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3291 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] odkreślającą spółce z o.o. [...] (dalej powoływanej jako Skarżąca, Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., że Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wszelkich pracach budowlanych, od przygotowania terenu pod budowę po wykonanie robót wykończeniowych świadczonych w charakterze Generalnego Realizatora Inwestycji bądź Generalnego Wykonawcy. Strona prowadzi również działalność na rynku nieruchomości w zakresie obsługi, wynajmu i sprzedaży nieruchomości. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2007 r. kontrolujący stwierdzili, że Strona w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała dostawę towarów i świadczenie usług zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od VAT tylko w dwóch miesiącach, tj. czerwcu i sierpniu 2007 r. W pozostałych okresach rozliczeniowych Strona nie wykazała dostawy towarów i świadczenia usług. W zakresie podatku naliczonego kontrolujący ustalili, że Strona w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2007 r. odliczała kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast dokonując dostawy towarów i świadczenia usług zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku Strona do obliczenia wysokości kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winna stosować przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 tego przepisu proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji, dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy poz. 3 w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy). Kontrolujący uznali, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ww. ustawy. Sporadyczność transakcji nie odnosi się bowiem do częstotliwości takich czynności, lecz do stopnia wykorzystania zasobów podatnika przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne odnoszą się więc do czynności nie związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Strony złożonym w dniu 1 czerwca 2009 r. przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem i sprzedaż nieruchomości. Obrót z tego tytułu nie podlega więc wyłączeniu z kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego kontrolujący uznali, że Strona obowiązana była do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami w stosunku do których Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Strona winna zastosować proporcję, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach art. 90 ust. 2-4 ww. ustawy. Proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tą zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcja stosowana przez Stronę do rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. ustalona została na podstawie obrotu osiągniętego za okres styczeń - grudzień 2005 r., wyniosła 100 %. W związku z powyższym w styczniu 2007 r. w ocenie organu, Strona miała obowiązek skorygowania odliczonego podatku na podstawie obrotów uzyskanych w 2006 r. W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. nie dokonała korekty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w oparciu o obroty uzyskane w 2006 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji na podstawie ww. przepisów oraz ustaleń dotyczących wysokości obrotu za 2006 r. dokonał wyliczenia procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w obrocie ogółem i dokonał stosowanej korekty w rozliczeniu za styczeń 2007 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż Strona poprzez niezastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w rozliczeniu za 2007 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za poszczególne miesiące 2007 r. Mając na uwadze wyliczoną proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (na podstawie zadeklarowanych obrotów za 2006 r.) organ pierwszej instancji dokonał stosownych rozliczeń podatku naliczonego za okresy: styczeń - grudzień 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej u Strony, ustalono m.in. że Spółka w grudniu 2007 r. dokonała korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem aportu nieruchomości położonych w W. w dzielnicy [...] przy ul. [...] oraz w rejonie ul. [...] do nowo powstałej spółki o nazwie P. Sp. z o. o. Spółka w grudniu 2007 r. aktem notarialnym rep. A [...] powołana została do bytu prawnego spółka pod nazwą "P.". Udziały w części przypadającej Stronie objęte zostały w formie aportu, którego przedmiotem były posiadane nieruchomości położone w W. przy ul. [...] i przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, że w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów transakcja aportu była traktowana jako zwolniona z VAT, a przy zakupie odliczony był podatek naliczony, Strona dokonała korekty podatku obejmującej zakupy związane z nieruchomościami stanowiącymi przedmiot aportu. Przedmiotowa korekta uwzględniona została przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007 r. Organ uznał, że Strona zasadnie dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z wniesionym aportem zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono również, iż poza fakturami wymienionymi w zestawieniu do korekt VAT w związku z aportem do spółki w okazanych przez Stronę ewidencjach zakupów za okresy: listopad 2006 r. - listopad 2007 r. znajdują się faktury związane z zakupami dotyczącymi aportu, od których Strona odliczyła podatek naliczony, a który to podatek nie został skorygowany przez Stronę w momencie wniesienia aportu. Łączna wartość podatku naliczonego wykazanego ww. fakturach, która nie została skorygowana w momencie wniesienia aportu wyniosła 40.173,21 zł. Zdaniem organu Strona powinna dokonać korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem w wysokości 296.162,41 zł (tj. 255.989,20 zł i 40.173,21 zł). Z rozliczenia za grudzień 2007 r. wynika, że Strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 19.145,90 zł i zaniżyła korektę podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu o kwotę 40.173,21 zł. W konsekwencji za grudzień 2007r. Strona zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 296.435 zł, co wynika z zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 237.116 zł oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o 59.319 zł. Strona pismem z dnia 18 maja 2010 r. wniosła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez włączenie do rozliczeń podatku od towarów i usług czynności zwolnionych, wykonywanych sporadycznie, co narusza postanowienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz zastosowanie korekty podatku naliczonego w związku z aportem nieruchomości wniesionych do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu odwolania stwierdziła, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił specyfiki prowadzonej przez nią działalności, w aspekcie zapisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Mając na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług i powszechność jego zastosowania Strona stwierdziła, że raczej do wyjątków należą transakcje zwolnione z opodatkowania VAT. Kontynuując Strona zauważyła, iż prowadzona przez nią działalność polega przede wszystkim na prowadzeniu prac budowlanych, od przygotowania terenu pod budowę po wykonywanie robót wykończeniowych realizowanych w charakterze Generalnego Realizatora Inwestycji bądź Generalnego Wykonawcy. Strona prowadzi też działalności na rynku nieruchomości (obsługa, wynajem, sprzedaż nieruchomości). W związku z powyższym działalność Strony, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Strony czynności dokonywane sporadycznie, o których mowa we wskazanym przepisie dotyczą transakcji występujących jednostkowo, nie mających charakteru ciągłego, częstego. Strona realizowała takie transakcje w czerwcu i w sierpniu 2007 r. Zdaniem Strony częstotliwość transakcji jeden raz w roku, a w latach 2006 - 2007 - dwie takie transakcje, nie uprawnia do twierdzenia, że nie są to transakcje sporadyczne. Odnośnie uznania przez organ pierwszej instancji korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu rzeczowego Strona zauważyła, iż w świetle obowiązującego orzecznictwa sadów administracyjnych wprowadzenie takiej korekty nie znajduje podstaw prawnych. Strona podniosła także niezgodność obowiązujących przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego dotyczących opodatkowania czynności aportu. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w latach 2006 - 2009 dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT. Działalność Strony rozpatrywana w dłuższym okresie niż jeden rok dawało – zdaniem organu - podstawy do twierdzenia, że czynności sprzedaży nieruchomości zwolnionych od podatku od towarów i usług powtarzają się i ściśle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w 2007 r. dokonała tylko jednej, zwolnionej dostawy towarów na kwotę 6.030.360 zł. W 2006 r. Strona dokonywała sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w styczniu 2007 r. miała obowiązek skorygowania odliczonego podatku w oparciu o obroty uzyskane w 2006 r. (art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Stronie nie przysługiwało bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2006 r. Należy podkreślić, że art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zawiera nakaz dokonania korekty odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy dokonanego przy zastosowaniu proporcji uregulowanej w art. 90 ust. 2-9 tej ustawy. W deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2007 r. Strona nie dokonała korekty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną dotyczącą 2006 r., czym naruszyła art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT . W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie dokonał korekty podatku naliczonego w styczniu 2007 r. na podstawie obrotów uzyskanych przez Spółkę w roku 2006. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona obowiązana była do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami w stosunku do których Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego winna zastosować proporcję, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach art. 90 ust. 2-4 ww. ustawy. Podkreslił, iż w złożonych rozliczeniach za okresy styczeń - grudzień 2007 r. Strona nie uwzględniła ww. przepisów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję zasadnie ustalił "wstępną proporcję" w oparciu o obroty osiągnięte przez Stronę w 2006 r. (art. 90 ust. 2 - 4 ustawy o VAT). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do ww. przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W związku z tym, że przedmiotem działalności Strony jest między innymi wynajem i sprzedaż nieruchomości - w ocenie organu odwoławczego - obrotu z tego tytułu nie można uznać za mającego charakter uboczny działalności, a dokonanych transakcji za incydentalne. Organ odwoławczy, uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący uwzględnienia przez organ pierwszej instancji korekty podatku naliczonego złożonej przez Stronę za grudzień 2007 r. w związku z aportem, którego przedmiotem były nieruchomości położone w W. przy ul. [...] i ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołujac się na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) wskazał, iż zwolnione były od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem organu w sytuacji gdy towary wykorzystywane były przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazane zostały w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT po stronie podatnika powstał obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu towary wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia towarów polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczenia. Spóła zasadnie dokonała korekty podatku naliczonego w związku z dokonanym aportem rzeczowym. Dyrektor odnosząc sie do podnoszonych przez Spółkę niezgodności obowiązujących przepisow prawa podatkowego z przpisami prawa współnotowego dotyczących opodatkowania czynności aportu wyjaśnił, iz Strona odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych, a następnie przekazała je aportem do spółki prawa handlowego nie płacąc podatku od towarów i usług, korzystajac ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia z 2004 r. Organ stwierdził, iż niezgodność wskazanego wyżej uregulowania z prawem współnotowym nie powoduje zaniechania obowiazku dokonania korekty deklaracji na pdostawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT, jezeli podtanik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który był niecgodny z prawem wspólnotowym. Na powteirzdenie swego stanowiska powołał orzeczenia sądów administarcyjnych. W skardze na powyższą decyzję, Spółka działając prze pełnomocnika zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną interpretację i nieuznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za sporadyczne, - art. 91 ustawy o VAT w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6, pkt 12 rozporządzenia z 2004 r. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż przy ustalaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy przyjął zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizowania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT stosownie do art. 90 ustawy o VAT, nie uwzględniajac stanu specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności w aspekcie zapisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Strona podkresliła, iż profil jej działalności ukierunkowany został przede wszystkim na doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej, realizację zadań inwestycyjnych w charakterze Generalnego Realizatora lub Wykonawcy. Transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły drugoplanowa działalność. Spółka zauważyła, że transakcje takie miały miejsce w czerwcu 2006 r. oraz w sierpniu 2007 r. W ocenie Strony częstotliwość transakcji (jeden raz w roku, a w okresie 2006 – 2009 dwie takie transakcje) nie uprawniały do twierdzenia, że nie są to transakcje sporadyczne. Ponadto, w omawianym okresie ograniczona została podstawowa działalność Spółki tzn. realizacja inwestycji, co było wynikiem uwarunkowań rynkowych. Strona zwróciła uwagę na przyjęcie wykładni pojęcia czynności dokonywanych sporadycznie. W ocenie Strony z uwagi na brak stosownych definicji w przepisach prawa krajowego można sięgać w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego jak i orzecznictwa ETS. W ocenie Strony wykładnia językowa interpretuje pojęcie słowa "sporadycznie" jako nieregularny, występujący od czasu do czasu, nie wiążąc tego faktu z zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, kwalifikującą ją jako konieczne uzupełnienie działalności podstawowej, co przyjął w rozszerzającej interpretacji organ. Odnośnie naruszenia art. 91 ustawy o VAT w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. stwierdziła, iż w oparciu o interpretacje wydane przez Ministerstwo Finansów w grudniu 2007 r. wprowadziła korektę podatku naliczonego w części dotyczącej wniesionego do nowo utworzonej spółki aportu. Podniosła, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wprowadzenie takiej korekty nie znajduje podstaw prawnych. W ocenie Strony utrzymanie korekty podatku naliczonego przez organ jest ewidentnym naruszeniem prawa. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Strona powołała wyroki sądów administracyjnych. W ocenie strony pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji uznała, iż wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa unijnego, zwolnienia z podatku nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Zdaniem strony, skoro podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony związany z nabyciem i przyjęciem do użytkowania nieruchomości, a następnie wykorzystał ją do wykonywania innej czynności opodatkowanej (wniesienie aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych nie zmienił się. W ocenie Strony nie wystąpiła zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o vAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz 91 ust. 7 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy konsekwentnie podtrzymują stanowisko o istnieniu obowiązku dokonania przez Skarżącą korekty podatku naliczonego (w wysokości 296.162,41 zł), wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości, przy nabyciu których dokonała odliczenia tego podatku. Sąd w składzie orzekającym nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska organów, uznając jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone w skardze. Sąd za zasadne uznał odwołanie się do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt FSK 1298/08, w którym postawiono tezę , iż " wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.". Pogląd powyższy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i podkreśla, iż pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09; z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 646/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Z kolei w ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazano, że przepisy ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania. Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 tej ustawy wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). Z kolei z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w powołanych przez Spółkę B. sprawach C-169/04 i C-287/00. W świetle powyższych orzeczeń ETS ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE), ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez VI Dyrektywę, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal). Uznając zatem, iż co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienie aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków nie zmienił się. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty na określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 w zakresie, w jakim czynności te wykonywane są sporadycznie. W niniejszej sprawie możliwość zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT została przez organy wykluczona. W ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za uprawnione. Użyte przez ustawodawcę w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT określenie "sporadycznie" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT. Z definicji słownikowych wynika, iż " sporadyczny" to występujący od czasu do czasu, trafiający się bardzo rzadko, nieregularnie. W orzecznictwie przyjmuje się, iż aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość, ale także to, czy stanowi ona czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Przesłanką uznania danej transakcji za dokonywaną sporadycznie powinno być zatem to, iż rozpoznawana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu Dyrektor prawidłowo ocenił, iż skoro przedmiotem działalności Spółki jest miedzy innymi wynajem i sprzedaż nieruchomości, obrotu z tego tytułu nie można uznać za mający charakter uboczny działalności, a dokonanych transakcji za sporadyczne. Istotna jest również relacja między rocznym obrotem ogółem, a obrotem z tytułu przedmiotowych czynności. Jak wynika z akt sprawy, w 2006r. Spółka dokonała tylko trzech dostaw na łączną kwotę 3.276,109 zł, z których dwie dotyczyły czynności sprzedaży nieruchomości zwolnionych i stanowiły łączną kwotę 2.678,306 zł. W 2007r. Strona dokonała tylko jednej dostawy towarów na kwotę 6.030.360 zł., dostawa to dotyczyła sprzedaży nieruchomości zwolnionych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. -145 §1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz w zakresie kosztów postępowania sadowego uzasadnione są odpowiednio art. 152 i art. 200 tej ustawy.