I FSK 670/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/11 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż spółka sprzedaje towary na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową i dokonujących dalszej odsprzedaży tychże towarów. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania dużej ilości zakupów, a także do terminowego regulowania płatności wynikających z wystawianych przez nią faktur spółka zawarła porozumienie, zgodnie z którym odbiorcy są uprawnieni do otrzymywania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie w określonym czasie określonego poziomu zakupu towarów, a także uregulowanie w terminie wynikającym z umowy płatności za towary. Wypłacane przez spółkę premie pieniężne dotyczą ogółu obrotów i płatności zrealizowanych w danym okresie np. w ciągu kwartału i nie stanowią odpłatności za czynności inne niż te, które wiążą się z dokonaniem w określonym czasie zakupów za określoną kwotę, a także z terminowym uregulowaniem płatności. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - w jaki sposób powinna być udokumentowana wypłata lub naliczanie premii pieniężnej? - czy ewentualna faktura, która dokumentowałaby wypłatę lub naliczanie premii pieniężnej w przypadku gdyby zawierała podatek od towarów i usług, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem spółki w opisanym stanie faktycznym nie wystąpią rabaty, które powinny być uwzględniane przez spółkę w wystawionych fakturach korygujących. Przyznanie, czy też wypłata premii pieniężnej nie jest traktowane jako należność za opodatkowaną usługę. Zrealizowanie określonego poziomu zakupów, w określonym w umowie czasie, a także dokonanie terminowych płatności i co za tym idzie nabycie uprawnienia do wypłaty, czy też naliczenia premii pieniężnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jest wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. W ocenie spółki, okoliczność nabycia praw do wypłaty premii pieniężnej powinna być potwierdzona zwykłą notą księgową, gdyż zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") (regulujące kwestie faktur), a także ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") odnoszące się w art. 87 § 1 do rachunków dotyczą tylko sprzedaży (dostawy) towarów, bądź świadczenia usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zrealizowanie przez odbiorców określonego poziomu zakupów, w określonym czasie, a także dokonanie płatności w terminach wynikających z zawartych umów, nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi. W ocenie spółki wypłacana premia nie jest rabatem, który powinna uwzględnić w wystawianych fakturach korygujących. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie wystąpi niezależna od obrotu towarami usługa. W konsekwencji w sprawie zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku, gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT, spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zauważył, że premie są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami porozumień, zrealizowanego w danym okresie, np. w ciągu kwartału. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym przekazywane kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami, w związku z czym, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Takie zdarzenia winny być dokumentowane przez spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 dalej jako "rozporządzenie"). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że wypłata przez spółkę premii kontrahentom za dokonanie w określonym czasie określonego poziomu zakupu towarów a także uregulowanie w terminie wynikającym z umowy płatności powinna być traktowana jako udzielenie rabatu, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom w związku z realizacją określonego pułapu obrotów stanowi rabat i nie jest świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, czyli nieodpłatnym świadczeniem ekwiwalentnym, nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał za prawidłowe stanowisko spółki, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Sąd zwrócił uwagę na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano, że "wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta". Według sądu pierwszej instancji, analiza przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli zatem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy to rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Z kolei, kiedy z wiążących strony umów nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej transakcji (dostawy), i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców, a organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Sąd ponownie podkreślił, że o tym czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jeżeli z wiążących strony umów nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej transakcji (dostawy) i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności, następuje jednak wypłata premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa tak zwanych premii pieniężnych, wypłacanych kontrahentom. Powyższe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, CBOSA. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Dalej NSA wskazał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (ani w ogóle ustawa o VAT) nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie. Powołując się na literaturę przedmiotu NSA uznał, że analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się w znaczeniu gospodarczym. Sąd zauważył też, że efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres. Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę. Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter. Powyższa uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania ma w istocie charakter subsydiarny. Zasadność tego zarzutu zależy od oceny pozostałych. Kasator bowiem twierdzi, że naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż pomimo naruszenia prawa nie oddalono skargi. Na marginesie należy wskazać, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje, że Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez organ podatkowy wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).