I SA/Gd 1170/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Sp. z o.o. w G. złożyła do Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych. "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka) wyjaśniła, że sprzedaje towary na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową i dokonujących dalszej odsprzedaży tychże towarów. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania dużej ilości zakupów, a także do terminowego regulowania płatności wynikających z wystawianych przez nią faktur Spółka zawarła porozumienie, zgodnie z którym odbiorcy są uprawnieni do otrzymywania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie w określonym czasie określonego poziomu zakupu towarów, a także uregulowanie w terminie wynikającym z umowy płatności za towary. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne dotyczą ogółu obrotów i płatności zrealizowanych w danym okresie np. w ciągu kwartału i nie stanowią odpłatności za czynności inne niż te, które wiążą się z dokonaniem w określonym czasie zakupów za określoną kwotę, a także z terminowym uregulowaniem płatności. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - w jaki sposób powinna być udokumentowana wypłata lub naliczanie premii pieniężnej? - czy ewentualna faktura, która dokumentowałaby wypłatę lub naliczanie premii pieniężnej w przypadku gdyby zawierała podatek od towarów i usług, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie wystąpią rabaty, które powinny być uwzględniane przez Spółkę w wystawionych fakturach korygujących. Spółka wskazała, że kwestia rozpoznawania premii pieniężnych na potrzeby podatku od towarów i usług w ostatnich latach ewoluowała. Utrwaliło się orzecznictwo, zgodnie z którym przyznanie, czy też wypłata premii pieniężnej nie jest traktowane jako należność za opodatkowaną usługę. Zrealizowanie określonego poziomu zakupów, w określonym w umowie czasie, a także dokonanie terminowych płatności i co za tym idzie nabycie uprawnienia do wypłaty, czy też naliczenia premii pieniężnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka wywiodła z orzecznictwa, że okoliczność nabycia praw do wypłaty premii pieniężnej powinna być potwierdzona zwykłą notą księgową, gdyż zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" (regulujące kwestie faktur), a także ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późno zm.) dalej jako "O.p." odnoszące się w art. 87 § 1 do rachunków dotyczą tylko sprzedaży (dostawy) towarów, bądź świadczenia usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zrealizowanie przez odbiorców określonego poziomu zakupów, w określonym czasie, a także dokonanie płatności w terminach wynikających z zawartych umów, nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi. W ocenie Spółki wypłacana premia nie jest rabatem, który powinna uwzględnić w wystawianych fakturach korygujących. Spółka stwierdziła, iż wystawienie przez odbiorców faktur dokumentujących fakt nabycia uprawnienia do wypłaty premii pieniężnej lub dokumentujących wypłatę premii pieniężnej będzie nieprawidłowe i nie upoważnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie wystąpi niezależna od obrotu towarami usługa. W konsekwencji w sprawie zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, jak słusznie stwierdziła Spółka, że w przypadku, gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził równocześnie, że pozostawanie czynności, za które należne są ww. premie pieniężne, poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych po stronie Spółki. Organ zauważył, że premie te są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami porozumień, zrealizowanego w danym okresie, np. w ciągu kwartału. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym przekazywane kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami, w związku z czym, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Takie zdarzenia winny być dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). W konsekwencji organ uznał, że stanowisko Spółki wskazującej, iż wypłata premii nie stanowi rabatu, a nabycie praw do jej wypłaty winno być potwierdzone notą księgową jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zignorowanie nowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą zrealizowanie określonego poziomu zakupów w określonym w umowie czasie a także dokonanie terminowych płatności i co za tym idzie nabycie uprawnienia do wypłaty czy też naliczenia premii pieniężnej nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji jest wyłączone z VAT. Spółka wyjaśniła, że nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię wyłącznie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów. Otrzymania premii me warunkują żadne inne dodatkowe czynności, w przypadku których mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Zatem w niniejszej sprawie nie ma mowy o rabatach, które powinny być przez Spółkę uwzględnione w wystawionych fakturach korygujących. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji i zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że wypłata przez Spółkę premii kontrahentom za dokonanie w określonym czasie określonego poziomu zakupu towarów a także uregulowanie w terminie wynikającym z umowy płatności powinna być traktowana jako udzielenie rabatu, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom w związku z realizacją określonego pułapu obrotów stanowi rabat i nie jest świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, czyli nieodpłatnym świadczeniem ekwiwalentnym, nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego pojęcia premii i rabatu nie są tożsame o ile bowiem premia ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo) to rabat stanowi obniżkę ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) a instytucja premii pieniężnej jest podatkowo obojętna, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności. Skarżący dodał też, że o tym czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej, czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Niedopuszczalne jest bowiem interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawyopodatkowania? Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. Organ uznał, że skoro przekazywane kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami to powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa wart. 29 ust. 4 O.p. ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Takie zdarzenia powinny być dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących. Zdaniem składu orzekające w przedmiotowej sprawie jest to pogląd wadliwy. Trafny jest natomiast zarzut skargi, iż inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Różnica pomiędzy premią a rabatem była przedmiotem analizy NSA, który w wyrokach z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt: I FSK 998/08, z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1067/09 oraz z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1673/10 wskazał "wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta" (wyroki dostępne w bazie: http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela zaprezentowany wyżej pogląd. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Analiza przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli zatem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy to rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Z kolei, kiedy z wiążących strony umów nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej transakcji (dostawy), i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem trafnie Spółka podniosła w skardze, że to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców, a organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Jeszcze raz należy podkreślić, że o tym czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu interpretującego, wedle którego, zdarzenia opisane w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi. Rozpoznając ponowienie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) dalej P.p.s.a.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a..