I FSK 1067/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. P. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08 w sprawie ze skargi T. I. P. Sp. z o. o. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1372/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. I. P. sp. z o.o. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że w 2005 r. wynajęła budynek na potrzeby produkcyjne. Wykonała w nim prace adaptacyjne, które wprowadziła do ksiąg i amortyzowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Podatek VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne odliczyła w rozliczeniach za odpowiednie miesiące 2005 r. Z powodu niewystarczającej powierzchni dla zwiększonej produkcji, w czerwcu 2007 r. przenieśli produkcję w nowe miejsce do nowo wynajętej hali, rozwiązując umowę najmu z dotychczasowym wynajmującym. Niezamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych rozliczono w ten sposób, że zdemontowano część instalacji i urządzeń elektrycznych i po zamontowaniu ich w nowo wynajętym budynku wprowadzono ich wartość jako część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych (w nowej hali produkcyjnej), a pozostałą wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, poniesionych w starej hali produkcyjnej, zaksięgowano w koszty podatkowe bieżącego okresu. Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy powinna dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, która nie została zamortyzowana i zaksięgowana w koszty bieżącego okresu, a jeśli musi dokonać korekty podatku naliczonego, to w którym okresie korekta ta powinna być dokonana? Spółka uznała, że nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego VAT, ponieważ prawo do odliczenia istniało w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i nie powinien zmieniać tego uprawnienia fakt rozwiązania umowy najmu z powodu przeniesienia produkcji w inne miejsce. Wynika to - jak wskazał podatnik - z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV. 2.2. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, po wskazaniu na: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ), art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), stwierdził, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Według organu, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją lokalu, a następnie w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty należy dokonać w sposób określony w art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu, należy zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji, ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. 2.3. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; - art. 91 ust. 7 i 8 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię; - art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w opiniowanej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 17 VI Dyrektywy Rady, a obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług w związku z wykonywaniem przez podatnika jego czynności opodatkowanych, jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom. W ocenie strony, organ podatkowy bezpodstawnie zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż art. 88 ust. 3 pkt 1 expressis verbis wskazuje, że przepisów ust. 1 pkt 2 art. 88 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, a więc towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji; a poniesione przez Spółkę nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i podległy amortyzacji jako odrębny od nieruchomości środek trwały. Strona dodała, że art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT narusza art. 176 Dyrektywy Rady 2006/11/WE. Przepis ten zwiększa ograniczenia prawa do odliczenia w porównaniu z przepisami obowiązującymi w chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że szczegółowe zasady dokonywania odliczania częściowego podatku i korekt podatku naliczonego, uregulowane zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy o VAT. Z zasad tych wynika, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego i zarazem odliczonego od podatku należnego, istnieje, jeśli dokonano odliczenia częściowego, w oparciu o strukturę sprzedaży, tj. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zdaniem WSA, szeroki zakres podmiotowy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy, a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Sąd wskazał przy tym, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wstępnym z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV (LEX nr 84296) - stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy. Według Sądu pierwszej instancji, z brzmienia art. 20(1)(b) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty jedynie udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątkowych). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. ETS w sprawie z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 Intercommunale vor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgia State stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Jednakże z późniejszego orzecznictwa ETS (z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Tylko w przypadku gdy inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, wówczas nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. W tym tle Sąd pierwszej instancji zauważył, że z przestawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym, było uzależnione od woli podatnika i nie wiązało się z jakimś losowym przypadkiem utraty tego mienia. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonywała czynności opodatkowane w innej hali produkcyjnej. Możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końca pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że stosowanie obowiązku korekty narusza zasadę neutralności podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 17 VI Dyrektywy – obecny art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 249 TWE przez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu treści przepisu; - art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy, obecny art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu treści przepisu; - art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu treści przepisu. 2. postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) i w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Stwierdzono przy tym, że w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie doszło tylko do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego - wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że przepisy, tj. art. 90, art. 91, art. 163 ustawy o VAT mają zastosowanie tylko w określonych przypadkach i po spełnieniu wielu warunków. Co oznacza, że wszelka interpretacja, rozstrzygająca wątpliwości na korzyść jego stosowania, powodująca ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń autor skargi kasacyjnej przywołał orzeczenia ETS, wskazując dalej, że w prawie wspólnotowym brak jest do tej pory wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT. Według pełnomocnika skarżącej, Spółka nabyła prawo do odliczenia bowiem w chwili dokonywania odliczenia prowadziła działalność gospodarczą i działała jako podatnik. Fakt przeniesienia działalności w inne miejsce nie spowodował zaprzestania prowadzenia tejże działalności. Błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tylko w przypadku, gdy zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, prawo do odliczenia zostaje zachowane. Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zaszły obiektywne okoliczności. Zaniechanie wykorzystywania dotychczasowej hali i przeniesienie produkcji w inne miejsce, wynikało z czynników obiektywnych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy (obecny art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE , art. 249 TWE i art. 20 ust. 2 (art. 187 Dyrektywy rady 2006/112/WE). W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miął takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Warto zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998r., C-37/95, powołanym zarówno przez autora skargi kasacyjnej jak i Sąd pierwszej instancji, wskazano, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy. Z kontekście przywołanego orzeczenia oraz wskazanych wyżej regulacji prawnych, podnieść należy, jak słusznie wskazano również w doktrynie, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku: - jej zbycie lub zmiana przeznaczenia (np. cel niepodlegający opodatkowaniu) przed oddaniem do użytkowania powoduje konieczność korekty stosowanie do art. 91 ust. 6 w zw. z ust. 7 i 8, - niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności – nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2010, str. 1126). W badanej sprawie do zaniechania inwestycyjnego nie doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. Ze stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę skarżącą, wynika, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym było uzależnione od jego woli. Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą podatnika. Nie było spowodowane czynnikami obiektywnymi. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uznać należy za Sądem pierwszej instancji, że strona zobowiązania była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady neutralności. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy. Na konieczność jej przestrzegania, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Podzielając jednak i w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że dotyczy to tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności. 5.3. W konsekwencji niezasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, za nietrafne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. 5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.