II FSK 1130/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 999/11 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 999/11) oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gd. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 27 kwietnia 2011 r., zmieniającą decyzję z dnia 12 października 2010 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 105.108 zł i określającą zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 112.924 zł. W decyzji wskazano, iż skarżąca w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjne C. w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa, produkcji środków myjących i czyszczących oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2008 (PIT-36) skarżąca zadeklarowała dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 5.388,19 zł, wykazując przychód w wysokości 1.326.871,89 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 1.321.483,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 105.108 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżąca zaniżyła wysokość przychodów o kwotę 80.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku (linii do produkcji pipet) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: 63.500 zł z tytułu wydatków związanych z remontem form wtryskowych i formy kapselki z grawerką, 2.950 zł poniesioną na zakup telewizora LG, 83,18 zł i 244,30 zł wydatkowane na zakup prenumeraty czasopisma "Pilot Club Magazine" i książek "Meteorologia dla Pilota Samolotowego", "Poradnik Pilota Samolotowego" i Słownika "Aviation Dictionary", 10.000 zł z tytułu wydatków związanych z najmem samolotu na cele marketingowe, 146.460 zł z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych w związku z uznaniem, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, podwyższają zatem jego wartość początkową i winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.320,55 zł. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej wysokości przychodów oraz wykazanych kosztów ich uzyskania. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r. wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zakwalifikował poniesione przez skarżącą wydatki o charakterze inwestycyjnym w łącznej kwocie 164.680 zł (a nie jak przyjęto w kwocie 146.460 zł). Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję własną z dnia 12 października 2010 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 112.924 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podatkowy wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością sporną była wartość początkowa składników majątku będących przedmiotem sprzedaży (określonych w § 1 ust. 1 umowy z 14 listopada 2008 r.), tj. linii do produkcji pipet, a składającej się z wytłaczarki, wanny chłodzącej, noża i odciągu, form wtryskowych do butelek i kapsli oraz młynka do tworzyw sztucznych. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, że przedmiotowe składniki wytworzone zostały we własnym zakresie (zostały złożone) w roku 2004, 2006 i 2007 i wykorzystywane były na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż poza lakonicznymi stwierdzeniami, że łączna wartość elementów nie przekroczyła kwoty 1.500 zł, nie wykazali, że przychód w kwocie 80.000 zł ze sprzedaży przedmiotowych składników majątku podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że ze złożonych przez skarżącą i jej męża wyjaśnień wynika, że materiały użyte do wytworzenia przedmiotowych składników majątku pochodziły z niezdatnych do użytku wtryskarek zakupionych w latach ubiegłych lub stanowiły materiały wcześniej wykorzystywane przez małżonka w jego pracy z dojarkami, część elementów takich jak: paski klinowe, kółka plastykowe, ostrza nożyków, stópki do nóżek, przewód, wąż gumowy odprowadzający i doprowadzający wodę, blacha stalowa i farba została zakupiona przez skarżącą. W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja skarżącej, w świetle której elementy te nie przedstawiały jakiejkolwiek wartości, skoro skarżąca – do wytworzenia przedmiotowych składników majątku – wydatkowała środki na zakup czy to nowych elementów do nowopowstałych urządzeń, czy też na zakup urządzeń w latach ubiegłych, których części wykorzystane zostały przy wytworzeniu przedmiotowych. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej stwierdzenia, że na wartość wytworzonych przez męża skarżącej przedmiotowych składników majątkowych decydujący wpływ miała wartość know-how to zdaniem Sądu praca własna męża (polegająca na wykorzystaniu fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu w konsekwencji) będzie skutkowała podwyższeniem wartości początkowej spornych składników majątkowych. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, pomimo że nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 63.500 zł poniesione na remont (regenerację) dwóch form wtryskowych butelek do produkcji mleka, formy kapselki z grawerką oraz formy wtryskowej gładkiej, będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2008 r. za łączną cenę 13.600 zł. Sporne wydatki udokumentowane zostały fakturami z dnia 8 października 2008 r. (16.800 zł netto), z dnia 31 października 2008 r. (15.500 zł netto), z dnia 5 listopada 2008 r. (15.500 zł netto) i z dnia 27 listopada 2008 r. (15.700 zł netto). Dalej zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2008 r. skarżąca podjęła decyzję o zakończeniu działalności prowadzonej w zakresie produkcji tworzyw sztucznych (wyrobów plastikowych), dokonała demontażu wtryskarek (co potwierdza faktura z 30 sierpnia 2008 r., wystawiona przez PPHU G. Usługi remontowo-budowlane G.K.), zaś dnia 25 sierpnia 2008 r. na podstawie dokumentu ... przekazała P.P.H. M. wtryskarkę AFRBURG 320 C500 oraz linię do produkcji (wytłaczania) pipet. W toku postępowania skarżąca podnosiła, że sporne wydatki były związane ze sprzedażą linii do produkcji pipet, zaś sporne formy wykorzystywane były w tego rodzaju działalności produkcyjnej; argumentowała, że koszty poniesione na ich regenerację miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a w szczególności uzyskaną przez skarżącą cenę sprzedaży (13.600 zł) w porównaniu z wysokością wydatków na remont (63.500 zł netto) oraz moment poniesienia spornych wydatków (po wydaniu linii do produkcji wyrobów plastikowych, a w części także po jej sprzedaży), trudno dopatrzyć się rzeczywistej potrzeby ich poniesienia. Sąd zauważył, że skarżąca podnosiła, że formy wtryskowe z grawerką nazwy firmy, z uwagi na niemożność jej usunięcia, nie były przedmiotem sprzedaży; pozostały w firmie. Twierdzenia skarżącej nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z dołączonego do faktur z dnia 5 i 27 listopada 2008 r. zestawienia obmiarów i wykonanych prac remontowych o łącznej wartości 31.200 zł netto wynika, że dotyczyły one właśnie form wtryskowych z grawerką, które były przedmiotem sprzedaży. Z tych samych powodów Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował koszt wynajmu przez skarżącą samolotu w kwocie 10.000 zł celem nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży produktów przeznaczonych do mycia samolotów. Z pisma niedoszłego kontrahenta skarżącej – F. z dnia 15 marca 2008 r. wynika wyłącznie, że skarżąca miała przeprowadzić próby mycia i zaprezentować skuteczność działania oferowanych środków myjących na samolocie, po dokonaniu przelotu trasowego minimum 5-6 godzin lotu na wysokości 500 ft lub zbliżonej liczbie godzin w nalotach łączonych. Brak jest natomiast dowodów, które potwierdzałyby konieczność dokonania prezentacji na samolocie przygotowanym do tego celu przez skarżącą we własnym zakresie. Tym bardziej, że lot został wykonany osobiście przez męża skarżącej, który posiada licencję pilota i którego zainteresowania pilotażem potwierdzają poniesione przez skarżącą (i zakwalifikowane przez nią do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na zakup czasopism i literatury w tym przedmiocie. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na prace remontowo- budowlane o łącznej wartości 164.800 zł, które przeprowadzone zostały w budynku mieszkalnym o powierzchni 144 m², który nie był środkiem trwałym, a którego – co istotne – jedynie część odpowiadającą powierzchni 48 m² skarżąca wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 17 lutego 2011 r. Burmistrza Miasta i Gminy S.). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że zakres przedmiotowy przeprowadzonych prac budowlanych został ustalony przez organ podatkowy na podstawie treści faktur VAT, w których wykonawca określił zakres wykonanych usługi, dołączonych do nich zestawień obmiarów i wykonanych prac oraz dokonanych oględzin nieruchomości, a także wyjaśnień złożonych przez wykonawcę robót – G.K., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy ustalił charakter przeprowadzonych przez skarżącą prac budowlanych w kontekście całościowym i prawidłowo przyjął, że sporne wydatki poniesione na część budynku wykorzystywaną przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej miały na celu adaptację pomieszczeń do nowego profilu działalności. Organ podatkowy ustalił bowiem, że pomieszczenia wykorzystywane przez skarżącą do sierpnia 2008 r. do produkcji pojemników i pipet do badania mleka po wykonaniu spornych prac mają charakter pomieszczeń biurowych. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wydatki na nie poniesione zostały w związku z remontem. Końcowo, Sąd stwierdził, że w świetle powołanych okoliczności, dokonana przez organ podatkowy ocena ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą jako nierzetelne w części dotyczącej spornych przychodów i kosztów nie miała wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej w oparciu o niewyjaśnione okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wadliwie zebrany materiał dowodowy, a także wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie kwalifikacji robót budowlanych wykonanych przez skarżącą, a także wartości początkowej zbytych składników majątku, - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej bez powołania biegłego na okoliczność oceny kwalifikacji robót budowlanych wykonanych przez podatnika. Skarżąca uznała że doszło do naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Zarzuciła również na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi on podstawy prawnej do wyłączenia z przychodów z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku o wartości niższej niż 1.500 zł, które nie zostały zaliczone do środków trwałych z uwagi na wartość początkową niższą niż 3.500 zł. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w związku z jego błędną wykładnią, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów: wydatków remontowo — budowlanych, podczas gdy poniesione one zostały na prace o charakterze wyłącznie odtworzeniowym, przy zachowaniu pierwotnej wartości użytkowej budynku; kosztów remontu form wtryskowych butelek oraz formy kapselki z grawerką, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu w dacie, w której linia do produkcji pipet stanowiła własność podatnika; wydatków poniesionych w celach marketingowych, które nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci osiągnięcia przychodu wyłącznie z przyczyn niezawinionych i niezależnych podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.). Powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a. środkami trwałymi, b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c. wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że wymieniony w tym artykule przychód ze zbycia środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nieujętych w ewidencji środków trwałych, jest wyłączony z opodatkowania, jednakże pod warunkiem, że wartość początkowa tego środka trwałego ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1.500 zł. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wartość wytworzonej przez podatnika linii do produkcji pipet, która służyła mu w prowadzonej działalności gospodarczej, nieujęta przez podatnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi kwotę powyżej 1.500 zł, czy też cenę jaką podatnik uzyskał przy jej sprzedaży tj. 80.000 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik poza lakonicznymi stwierdzeniami, że łącznie wartości linii do produkcji pipet nie przekroczyła kwoty 1.500 zł nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie powyższego twierdzenia. W przepisie art. 22 a ust. 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że w sytuacji gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w sposób przewidziany w ust. 4 (w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczowych składników majątku (...) i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego), wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, powołanego przez podatnika. Nie przedstawił również żadnego dowodu świadczącego, że powyższą linię wykonał samodzielnie oraz nie wykazał wartości własnej pracy. Wobec tego, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swojego twierdzenia trafne jest stanowisko organu, jak też Sądu pierwszej instancji, że wartość powyższego środka trwałego nieujętego przez podatnika w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej służącego podatnikowi do prowadzenia przez niego w latach 2004, 2006-2007 działalności gospodarczej stanowi kwota jaką uzyskał z jej sprzedaży, a więc 80.000 zł. Również trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę na prace budowlane, polegające na przystosowaniu części budynków wykorzystywanych przez nią do sierpnia 2008 r. do produkcji pojemników i pipet do badania mleka na pomieszczenia biurowe. W pierwszej kolejności należy podnieść, że o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na prace budowlane decyduje cel jakiemu służą. W rozpoznawanej sprawie celem przeprowadzonych prac była adaptacja pomieszczeń do nowego profilu działalności. Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że sporne prace budowlane zostały wykonane w budynku mieszkalnym, w części którego podatniczka prowadziła działalności gospodarczą (zważyć należy, że budynek ten nie został ujęty przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych), prace budowlane, na które opiewa faktura VAT wystawione przez firmę G. dotyczyły całej nieruchomości (zewnątrz, wewnątrz, teren wokół niej) prace obejmowały gruntowną wymianę instalacji (wodnej, c.o., sanitarnej, kanalizacji) oraz przebudowę wewnętrzną, po zakończeniu prac część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową. Powyższe prace budowlane stanowiły jedną inwestycję, której skutkiem była adaptacja pomieszczeń budynku do innego rodzaju działalności. W procesie adaptacji, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji) jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych. Ulepszenie środka trwałego to jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem ewidencji. Brak ewidencji środków trwałych uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont form wtryskowych butelek oraz formy kapsli z grawerką należy w całości podzielić argumentację organu i Sądu pierwszej instancji. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zastawienie dat poszczególnych czynności podjętych przez podatnika, a mianowicie: 1) w sierpniu 2008 r. podatniczka kończy działalność gospodarczą w zakresie produkcji plastików i środków myjących i demontuje wtryski i wydaje je nabywcy "M.", 2) sporne wydatki udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez firmę "G." związano z remontem form wtryskowych zostały dokonane w październiku i listopadzie 2008 r. (a wiec kilka miesięcy po zbyciu tychże urządzeń). Ponadto za taka oceną tychże wydatków przemawia zestawienie kosztów do uzyskanego przychodu. Cenę sprzedaży urządzeń stanowiła kwota 13.600 zł, zaś wysokość poniesionych wydatków na ich remont stanowiła kwota 63.500 zł. W tym stanie rzeczy słusznie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że strona nie wykazała, że poniesiony wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów, i że był niezbędny dla uzyskania przychodów. W tym też kontekście całkowicie pozbawiony uzasadnienia jest wydatek 10.000 zł związany z najmem samolotu, bowiem podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby konieczność dokonania prezentacji mycia i skuteczności działania oferowanych środków myjących na wynajmowanym samolocie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych dowodów całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bowiem podtrzymał stanowisko organu podatkowego, które w ocenie podatniczki zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej) jak też naruszył przepisy prawa materialnego dokonując błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.