I SA/Gd 999/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Gd 999/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...] zmieniającą decyzję z dnia 12 października 2010 r., nr [...], którą określono skarżącej B. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 105.108 zł i określającą zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 112.924 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: skarżąca w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa, produkcji środków myjących i czyszczących oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2008 (PIT-36) skarżąca zadeklarowała dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A w kwocie 5.388,19 zł, wykazując przychód w wysokości 1.326.871,89 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 1.321.483,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 105.108 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżąca (1) zaniżyła wysokość przychodów o kwotę 80.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku (linii do produkcji pipet) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz (2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: (a) 63.500 zł z tytułu wydatków związanych z remontem form wtryskowych i formy kapselki z grawerką, (b) 2.950 zł poniesioną na zakup telewizora LG, (c) 83,18 zł i 244,30 zł wydatkowane na zakup prenumeraty czasopisma "Pilot Club Magazine" i książek "Meteorologia dla Pilota Samolotowego", "Poradnik Pilota Samolotowego" i Słownika "Aviation Dictionary", (d) 10.000 zł z tytułu wydatków związanych z najmem samolotu na cele marketingowe, (e) 146.460 zł z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych w związku z uznaniem, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, podwyższają zatem jego wartość początkową i winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.320,55 zł. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej wysokości przychodów oraz wykazanych kosztów ich uzyskania. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 230 § 1 O.p., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zakwalifikował poniesione przez skarżącą wydatki o charakterze inwestycyjnym w łącznej kwocie 164.680 zł (a nie jak przyjęto w kwocie 146.460 zł). Zgodnie z art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotowe wydatki winny zostać w całości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów; brak było podstaw by uwzględnić w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne kwocie 1.320,55 zł naliczone od wartości inwestycji. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję własną z dnia 12 października 2010 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 112.924 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży linii do produkcji pipet, który to składnik majątku został wytworzony we własnym zakresie i którego wartość nie przekraczała kwoty 1.500 zł i – z uwagi na wartość początkową niższą niż 3.500 zł – nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku, - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuzananie za koszt uzyskania przychodów wydatków: (1) remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy – zdaniem skarżącej – wykonane prace zakwalifikować należało jako remont, (2) na remont form wtryskowych butelek i formy kapselki z grawerką, które w momencie wykonania prac wraz z linią do produkcji pipet stanowiły własność skarżącej, zaś remont spowodowany był zamiarem sprzedaży linii produkcyjnej oraz (3) na zakup prenumeraty czasopisma, książek, a także najmu samolotu, który stanowił wydatek na cele marketingowe w związku z planowanym rozpoczęciem sprzedaży środków myjących dla szkoły lotniczej, przy czym współpraca nie doszła do skutku ze względu na sprzedaż szkoły przez jej właściciela. Skarżąca wskazała także na uchybienia natury procesowej, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, przede wszystkim w zakresie kwalifikacji wykonanych robót budowlanych. Ze względu na fakt, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charaktery wykonanych robót, czym naruszyły art. 197 O.p., skarżąca wniosła o powołanie biegłego, którego ocena pozwoliłaby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych robót jako remontowych, bądź też ulepszeniowych. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości kwalifikacja wykonanych robót, które faktycznie polegały na adaptacji części budynku mieszkalnego, wykorzystywanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, do nowego profilu działalności, jak również okoliczność, że przedmiotowy budynek, ani żadna jego część, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; nie stanowił zatem składnika majątku firmy. Z tych powodów brak było podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej i zastosowania art. 188 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym – w sposób staranny i wyczerpujący – materiale dowodowym. Celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, celowości remontu form wtryskowych, zasadności wydatków poniesionych na cele marketingowe oraz charakteru wykonanych prac budowlanych przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka w osobie wykonawcy robót oraz męża skarżącej, a także poddano ocenie przedłożone przez skarżącą w toku postępowania dodatkowe dokumenty oraz złożone przez nią wyjaśnienia. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że uzyskany przez skarżącą na podstawie umowy z 14 listopada 2008 r. zawartej z M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B M. M. w M. przychód z tytułu sprzedaży linii do produkcji pipet, składającej się z wytłaczarki, wanny chłodzącej, noża i odciągu, dwóch form wtryskowych do kapsli, dwóch form wtryskowych do pojemniczków oraz młynka do tworzyw sztucznych za łączną kwotę 80.000 zł stanowił przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca linię do produkcji pipet, wytworzoną we własnym zakresie, wykorzystywała na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Organ odwoławczy wskazał, że o kwalifikacji danego przychodu przesądza jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży spornych składników zakwalifikować należało do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania składników majątku. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz jej męża, że wartość początkowa linii do produkcji pipet – na dzień jej przekazania do użytkowania – była niższa od kwoty 1.500 zł. Świadczy o tym kwota uzyskania z jej sprzedaży. Tym samym sporne składniki jako wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej uznać leżało za środki trwałe, które skarżąca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, winna była ująć w ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na regenerację czterech form: dwóch wtryskowych butelek i jednej gładkiej oraz kapselki z grawerką, w łącznej kwocie 63.500 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C G. K. w dniach 8 października, 31 października, 5 listopada i 27 listopada 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca 25 sierpnia 2008 r. na podstawie dokumentu WZ nr 1/08/08 wydała B M.M. urządzenia, na których wymienione formy były wykorzystywane, tj. wtryskarki AFRBURG 320 C500 oraz linii do produkcji (wytłaczania) pipet. Nadto, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w sierpniu 2008 r. podjęła ona decyzję o zakończeniu działalności w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ze sprzedaży przedmiotowych form skarżąca uzyskała kwotę 13.600 zł, zaś koszty poniesione na ich remont wyniosły 63.500 zł. Za nieprawidłowe uznał także zakwalifikowanie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług remontowo-budowlanych poniesionych w łącznej kwocie 164.680 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że prace budowlane zostały wykonane w budynku mieszkalnym o powierzchni 96 m2, którego część (48 m2) wykorzystywana była przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej, a który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, prowadzone były zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz budynku, a także dotyczyły terenu wokół niego, polegały na wymianie wszystkich instalacji oraz przebudowie wnętrza, prowadzone były w okresie od czerwca 2008 r. do 2009 r., w którym skarżąca podjęła decyzję o zmianie profilu działalności, część użytkowa budynku po wykonaniu robót ma przeznaczenie nieprodukcyjne (powstały pomieszczenia biurowe). Mając na uwadze zakres wykonanych robót budowlanych, które – w odniesieniu do części budynku, w której skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (produkcyjną) – polegały na przystosowaniu pomieszczeń do innego rodzaju działalności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spornych wydatków nie sposób uznać za wydatki poniesione na remont; w rzeczywistości prowadziły one do ulepszenia budynku poprzez jego modernizację i adaptację pomieszczeń użytkowych do nowego profilu działalności skarżącej. Zwrócił przy tym uwagę, że tego rodzaju wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że ulepszenie dotyczy środka trwałego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W odniesieniu do poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup telewizora LG oraz prenumeratę czasopisma i książek związanych z pilotażem samolotów organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia skarżącej oraz jej męża, z których wynika, że nie miały one związku z prowadzonym przez skarżącą zakresem działalności, a w konsekwencji nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast kwestionując jako koszt podatkowy wydatek skarżącej na najem samolotu nie spełnia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wyjaśnienia męża skarżącej, stwierdził, że był to wydatek osobisty związany z zainteresowaniami małżonka w zakresie lotnictwa. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą w zakresie zapisów dotyczących przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zostały sformułowane w sposób tożsamy jak w odwołaniu, przy czym autor skargi nie kwestionuje rozstrzygnięcia organów w części dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup prenumeraty czasopisma i książek związanych z pilotażem samolotów oraz telewizora LG. Pełnomocnik wskazał także na przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów je regulujących – art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy i wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie kwalifikacji wykonanych robót budowlanych. Ponadto organ podatkowy zaniechał powołania biegłego na okoliczność oceny kwalifikacji przedmiotowych robót, czym naruszono art. 197 O.p., jak również nie wykazał, które z przeprowadzonych robót miały charakter remontowy, a które ulepszenia. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że była ona uprawniona do zaliczenia wydatków na remont do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Natomiast wskutek uznania, że księgi prowadzone przez skarżącą były częściowo nierzetelne doszło do naruszenia art. 193 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi wskazał, że argumentacja organów podatkowych, w świetle której wartość linii do produkcji pipet przekraczała wartość 1.500 zł z uwagi na uzyskaną kwotę ze sprzedaży tego składnika majątku, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach złożonych przez A. C., męża skarżącej, który sporną linię wytworzył we własnym zakresie. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że koszty wytworzenia przekraczały kwotę 1.500 zł. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na remont form wtryskowych pełnomocnik podniósł, że poniesione one zostały w związku z ich sprzedażą, a zatem z uzyskaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niezależnie od powyższego podkreślił, że skoro ww. wydatki poniesione zostały przed dniem sprzedaży urządzeń, do których formy wtryskowe były wykorzystywane, to winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż były bezpośrednio z nimi związane. Pełnomocnik skarżącej nie podzielił stanowiska organów w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą na wynajem samolotu w związku z planowanym rozpoczęciem sprzedaży środków myjących na rzecz szkoły lotniczej. Zdaniem autora skargi przedmiotowy wydatek spełnia kryterium, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawu skarżącej do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie przeczy przeprowadzenia testów środków myjących na ziemi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że na wartość sprzedanych składników majątkowych decydujący wpływ miała wartość pracy własnej męża strony (know-how). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy opodatkowania jako przychodu z działalności gospodarczej sprzedaży linii do produkcji pipet wraz z formami wtryskowymi i młynkiem do tworzyw sztucznych, będących składnikami majątku wykorzystywanymi przez skarżącą na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Druga zaś – uprawnienia skarżącej do zaliczenia, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: (1) regenerację urządzeń wykorzystywanych w produkcji pipet, tj. form wtryskowych i formy kapselki z grawerką, (2) prace budowlane wykonane w budynku mieszkalnym, którego część wykorzystywana była przez skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, kwalifikując je jako prace o charakterze ulepszeniowym, a nie remontowym i (3) najem samolotu na cele marketingowe. Poza sporem pozostaje natomiast fakt poniesienia przez skarżącą wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany poddać ocenie; przepis art. 191 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie okolicznością sporną była wartość początkowa składników majątku będących przedmiotem sprzedaży (określonych w § 1 ust. 1 umowy z 14 listopada 2008 r.), tj. linii do produkcji pipet, a składającej się z wytłaczarki, wanny chłodzącej, noża i odciągu, form wtryskowych do butelek i kapsli oraz młynka do tworzyw sztucznych. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, że przedmiotowe składniki wytworzone zostały we własnym zakresie (zostały złożone) w roku 2004, 2006 i 2007 i wykorzystywane były na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Organy podatkowe przyjęły, że osiągnięta przez skarżącą ze sprzedaży ww. składników majątku cena w łącznej kwocie 80.000 zł, potwierdza istnienie wątpliwości co do określanej przez skarżącą ich wartości początkowej poniżej 1.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że ze złożonych przez skarżącą i jej męża wyjaśnień (k. 165-172, 317 akt administracyjnych) wynika, że materiały użyte do wytworzenia przedmiotowych składników majątku pochodziły z niezdatnych do użytku wtryskarek zakupionych w latach ubiegłych lub stanowiły materiały wcześniej wykorzystywane przez małżonka w jego pracy z dojarkami, część elementów takich jak: paski klinowe, kółka plastykowe, ostrza nożyków, stópki do nóżek, przewód, wąż gumowy odprowadzający i doprowadzający wodę, blacha stalowa i farba została zakupiona przez skarżącą. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że chybiona jest argumentacja skarżącej, w świetle której elementy te nie przedstawiały jakiejkolwiek wartości, skoro skarżąca – do wytworzenia przedmiotowych składników majątku – wydatkowała środki na zakup czy to nowych elementów do nowopowstałych urządzeń, czy też na zakup urządzeń w latach ubiegłych, których części wykorzystane zostały przy wytworzeniu przedmiotowych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż poza lakonicznymi stwierdzeniami, że łączna wartość elementów nie przekroczyła kwoty 1.500 zł, nie wykazali, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych składników majątku podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że na wartość wytworzonych przez męża skarżącej przedmiotowych składników majątkowych decydujący wpływ miała wartość know-how. Sąd zauważa, że know-how to konkretna wiedza techniczna z danej dziedziny, umiejętność wykonania lub wyprodukowania czegoś. Przekazanie odbiorcy wiedzy technicznej lub organizacyjnej o charakterze poufnym lub tajnym, bezpośrednio użytecznej w działalności gospodarczej odbywa się, co do zasady, na podstawie umowy know-how, która upoważnia do korzystania z określonych praw podmiotowych. Zdaniem Sądu praca własna męża polegająca na wykorzystaniu fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu w konsekwencji będzie skutkowała podwyższeniem wartości początkowej spornych składników majątkowych. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, pomimo że nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela i poniżej wykorzystuje argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w świetle której dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania środka trwałego. Jak już zaakcentowano, jest bezsporne, że skarżąca wykorzystywała go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Warte jest również zwrócenie uwagi na definicję środka trwałego określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się m. in. maszyny i urządzenia. Skarżąca wymieniony środek trwały wykorzystywała w prowadzeniu działalności gospodarczej, co również jest niesporne. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. skarżąca miała obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca będących przedmiotem sprzedaży składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadziła, skoro miała taki obowiązek. Warto w związku z tym zauważyć, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 25 października 2011 r. wskazał, że przyjęcie stanowiska, że wskutek naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, podatnik ma prawo do uzyskania lepszego rezultatu podatkowego niż w sytuacji wypełnienia ustawowego obowiązku, kłóci się z zasadą praworządności, uregulowaną w art. 7 Konstytucji RP, a także z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji RP. W ocenie NSA przyjęcie poglądu, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami godziłoby także w zasadę sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, bowiem podatnik uzyskałby korzyści z niewywiązania się z ww. obowiązków prawnych wpisania składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nałożonych na niego na mocy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 106/09). Działania takie stanowią nadużycie prawa, co przy uwzględnieniu również wymogów sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Reasumując, skoro przychód ze sprzedaży dotyczy środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód ten należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (por. także wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08 i z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09). Zatem w sytuacji gdy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ewidencji środków trwałych pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.. Drugim elementem mającym wpływ na dochód są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy czym związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Utrwalony jest także w orzecznictwie pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 niepubl., z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99 Lex nr 47120, z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1621/99 Lex nr 47156). Zwrócić również uwagę należy, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego (uprawdopodobnienia racjonalności działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) spoczywa na podatniku. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. Podatnik uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejsza swoje obciążenia podatkowe i to on powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami. Stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem sądowym zawartym m.in. w wyrokach WSA z 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, z dnia 16 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 227/05, NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99 oraz z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że organ podatkowy trafnie uznał, że poniesienie przez skarżącą spornych wydatków nie miało wpływu na wielkość uzyskanych przez nią w 2008 r. przychodów. Skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane koszty zostały poniesione w sposób racjonalny i zmierzały do osiągnięcia przychodów. Argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest nader przekonywająca i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym; dokonana został indywidualna ocena pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 63.500 zł poniesione na remont (regenerację) dwóch form wtryskowych butelek do produkcji mleka, formy kapselki z grawerką oraz formy wtryskowej gładkiej, będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2008 r. za łączną cenę 13.600 zł. Sporne wydatki udokumentowane zostały fakturami z dnia 8 października 2008 r., nr 00030/2008 r. (16.800 zł netto), z dnia 31 października 2008 r., nr 00031/2008 r. (15.500 zł netto), z dnia 5 listopada 2008 r., nr 00032/2008 r. (15.500 zł netto) i z dnia 27 listopada 2008 r., nr 00033/2008 r. (15.700 zł netto). Z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2008 r. skarżąca podjęła decyzję o zakończeniu działalności prowadzonej w zakresie produkcji tworzyw sztucznych (wyrobów plastikowych), dokonała demontażu wtryskarek (co potwierdza faktura z 30 sierpnia 2008 r., nr 00025/2008 wystawiona przez C G. K. – k. 26 akt administracyjnych), zaś dnia 25 sierpnia 2008 r. na podstawie dokumentu WZ nr 1/08/08 przekazała B M.M. wtryskarkę AFRBURG 320 C500 oraz linię do produkcji (wytłaczania) pipet (k. 313 akt administracyjnych). W toku postępowania skarżąca podnosiła, że sporne wydatki były związane ze sprzedażą linii do produkcji pipet, zaś sporne formy wykorzystywane były w tego rodzaju działalności produkcyjnej; argumentowała, że koszty poniesione na ich regenerację miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Biorąc jednak pod uwagę powyższe ustalenia, a w szczególności uzyskaną przez skarżącą cenę sprzedaży (13.600 zł) w porównaniu z wysokością wydatków na remont (63.500 zł netto) oraz moment poniesienia spornych wydatków (po wydaniu linii do produkcji wyrobów plastikowych, a w części także po jej sprzedaży), trudno dopatrzyć się rzeczywistej potrzeby ich poniesienia. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca podnosiła, że formy wtryskowe z grawerką nazwy firmy, z uwagi na niemożność jej usunięcia, nie były przedmiotem sprzedaży; pozostały w firmie. Twierdzenia skarżącej nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z dołączonego do faktur z dnia 5 i 27 listopada 2008 r. zestawienia obmiarów i wykonanych prac remontowych o łącznej wartości 31.200 zł netto (k. 17 akt administracyjnych) wynika, że dotyczyły one właśnie form wtryskowych z grawerką, które były przedmiotem sprzedaży. Fakt ich sprzedaży potwierdził również mąż skarżącej (k. 316 akt administracyjnych). W świetle zapisu § 1 ust. 5 umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2008 r., którym strony wyłączyły odpowiedzialność skarżącej z tytułu rękojmi za wady, nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnień męża skarżącej, że remont jednej z form w dniu 27 listopada 2008 r. był związany z koniecznością jej naprawy (k. 316 akt administracyjnych). Jak już wskazano do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEX nr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676). Sąd uznał, że skarżąca uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejszyła swoje obciążenia podatkowe i powinna była wykazać racjonalność swojego działania, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Powołane okoliczności, ustalone na podstawie informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, nie pozwalają przyjąć, że sporne wydatki były niezbędne dla uzyskania przychodu ze sprzedaży, czy też pożyteczne w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodu z tego tytułu. Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych kosztów. Z tych samych powodów Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował koszt wynajmu przez skarżącą samolotu w kwocie 10.000 zł celem nawiązania współpracy w zakresie sprzedaży produktów przeznaczonych do mycia samolotów. Z pisma niedoszłego kontrahenta skarżącej – Fundacji D z dnia 15 marca 2008 r. (k. 308 akt administracyjnych) wynika wyłącznie, że skarżąca miała przeprowadzić próby mycia i zaprezentować skuteczność działania oferowanych środków myjących na samolocie, po dokonaniu przelotu trasowego minimum 5-6 godzin lotu na wysokości 500 ft lub zbliżonej liczbie godzin w nalotach łączonych. Brak jest natomiast dowodów, które potwierdzałyby konieczność dokonania prezentacji na samolocie przygotowanym do tego celu przez skarżącą we własnym zakresie. Tym bardziej, że lot został wykonany osobiście przez męża skarżącej, który posiada licencję pilota i którego zainteresowania pilotażem potwierdzają poniesione przez skarżącą (i zakwalifikowane przez nią do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na zakup czasopism i literatury w tym przedmiocie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na prace remontowo- budowlane o łącznej wartości 164.800 zł, które przeprowadzone zostały w budynku mieszkalnym o powierzchni 144 m2, który nie był środkiem trwałym, a którego – co istotne – jedynie część odpowiadającą powierzchni 48 m2 skarżąca wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 17 lutego 2011 r. Burmistrza Miasta i Gminy– k. 312 akt administracyjnych) Z akt sprawy wynika, że zakres przedmiotowy przeprowadzonych prac budowlanych został ustalony przez organ podatkowy na podstawie treści faktur VAT, w których wykonawca określił zakres wykonanych usługi, dołączonych do nich zestawień obmiarów i wykonanych prac oraz dokonanych oględzin nieruchomości, a także wyjaśnień złożonych przez wykonawcę robót – G. K., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17-24). W tym miejscu Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia charakteru przeprowadzonych prac. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania przez organ podatkowy ich kwalifikacji. Nie istniała zatem przyczyna, o której mowa w art. 197 w związku z art. 188 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. Wyjaśnić trzeba, że roboty budowlane to prace polegające m. in. na budowie (w tym przebudowie) lub remoncie obiektu budowlanego. O charakterze tych robót świadczy m. in. ich przedmiot i cel. W przypadku, gdy w danym istniejącym budynku prowadzone są zarówno roboty budowlane przyporządkowane budowie (w tym przebudowa), jak i remontowi, powodujące ponoszenie określonych wydatków rzeczą organu podatkowego jest ich prawnopodatkowa ocena i stanowcze ustalenie, które z wydatków stanowiły koszt remontu, a które koszt ulepszenia środka trwałego z uwzględnieniem przepisów regulujących metody i sposoby ich ustalania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w świetle którego jeżeli roboty budowlane nie służą budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie obiektu budowlanego (budynku) ani nie stanowią bieżącej jego konserwacji lecz prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku to roboty tak wykonywane są remontem. Ulepszenie może zaś polegać wyłącznie na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodujących wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania Wydatki poczynione na remont budynku niezależnie od tego czy budynek w chwili remontu stanowił środek trwały czy też nie, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o ile remontowany budynek lub jego część wykorzystywany jest w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. O kwalifikacji wydatków na remont jako kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma to czy ich poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów oraz to czy tak poczynione nakłady zostały umieszczone w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. nie wynika by koszty remontu danej rzeczy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów oraz by pojęcie to dotyczyło wyłącznie rzeczy uznanych za środek trwały. W ocenie Sądu organ podatkowy ustalił charakter przeprowadzonych przez skarżącą prac budowlanych w kontekście całościowym i prawidłowo przyjął, że sporne wydatki poniesione na część budynku wykorzystywaną przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej miały na celu adaptację pomieszczeń do nowego profilu działalności. Organ podatkowy ustalił bowiem, że pomieszczenia wykorzystywane przez skarżącą do sierpnia 2008 r. do produkcji pojemników i pipet do badania mleka po wykonaniu spornych prac mają charakter pomieszczeń biurowych. Sąd zauważa, że w trakcie wykonywania prac budowlanych, w tym m. in. w procesie adaptacji, mogą występować, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, prace potocznie uznawane za remontowe takie jak: malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże – na co Sąd zwracał już uwagę – dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym; ten zaś wskazuje, że skarżąca zrealizowała sporne prace w związku z modernizacją budynku. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wydatki na nie poniesione zostały w związku z remontem. Końcowo, Sąd stwierdza, że w świetle powołanych okoliczności, dokonana przez organ podatkowy ocena ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą jako nierzetelne w części dotyczącej spornych przychodów i kosztów nie miała wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Ma rację pełnomocnik skarżącej wskazując, że księgi podatkowe uważa się za nierzetelne wówczas, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. "Wadliwość" ksiąg podatkowych skarżącej polegała na nieuwzględnieniu przez skarżącą przychodu ze sprzedaży składników majątku, które wynikało z błędnej kwalifikacji prawnej oraz zaliczeniu do kosztów ich uzyskania wydatków, które zostały faktycznie poniesione, ale które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Dokonana przez Sąd kontrola ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, pozwoliła uznać, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie, a ich interpretacja była prawidłowa. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH