I SA/Gd 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2002 r. do lutego 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2002 r. do lutego 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 "A" Spółka z o.o. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: za maj 2002 r. – [...] zł, za czerwiec 2002 r.- [...],-zł, za lipiec 2002 r.- [...],-zł, za sierpień 2002 r. -[...],-zł, za wrzesień 2002 r. - [...],-zł, za październik 2002 r. - [...],-zł, za listopad 2002 r. - [...],-zł, za grudzień 2002 r. - [...],-zł, za styczeń 2003 r. - [...],-zł, za luty 2003 r. - [...],-zł. Ponadto w deklaracjach za styczeń 2003 r. oraz luty 2003 r. Spółka wykazała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości, odpowiednio [...],- zł oraz [...],-zł. Postanowieniami właściwych organów podatkowych zostały przedłużone terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania podatkowego W dniu 27 stycznia 2003 r. dokonano na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. na rachunek bankowy podatnika. Następnie pracownicy Urzędu Skarbowego, działając na podstawie upoważnień nr [...] oraz [...] z dnia 4 sierpnia 2003 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 lutego 2004r. złożył do Prokuratury Apelacyjnej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia szeregu przestępstw przez "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, Prokuratura Apelacyjna - pismem z dnia 10 marca 2004r. - poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 305 § 1 i 4 kpk, że przekazane zawiadomienie o przestępstwie wraz z materiałami uzyskanymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. zostały dołączone do prowadzonego przez ww. Prokuraturę śledztwa o sygn. [...] przeciwko Z.B. i in. podejrzanym o przestępstwa z art. 299 § 1 kk i in. - w którym zostaną wykorzystane procesowo. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o ustalenia zawarte w protokołach z kontroli podpisanych w dniu 29 grudnia 2003 r. oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w zakresie m.in. wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji, uznając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z szeregu faktur i decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Korzystając z przysługującego prawa "A" Sp. z o.o. w likwidacji wniosła odwołanie od wydanej decyzji zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz dokonanie niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowych VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do lutego 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi w odwołaniu, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa zauważył, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołując w tej kwestii uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja przedawnienia ukonstytuowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do kwot zwrotu różnicy podatku oraz kwot zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku Przy czym termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym termin przedawnienia kwot zwrotu podatku za okresy objęte decyzją organu I instancji, który nie został przerwany ani zawieszony, upłynął w odniesieniu do maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r., zaś w odniesieniu do października, listopada i grudnia 2002 r. oraz stycznia i lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że przepisy przewidujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia ulegały na przestrzeni obowiązywania Ordynacji podatkowej licznym zmianom. Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie w myśl art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 20 ust. 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ze względu na ustalenia kontroli, w dniu 16 lutego 2004r. organ ten złożył doniesienie do Prokuratury Apelacyjnej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez "A" Sp. z o.o. Zgodnie z informacją z dnia 10 marca 2004r. materiały te zostały włączone do prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwa sygn. akt [...] w sprawie przeciwko B. (członek zarządu "A" Sp. z o.o.) i innym podejrzanym. Wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania stanowi w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dodanego w/w ustawą nowelizującą z dnia 12.09.2002 r.) przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, możliwe było wszczęcie w dniu 1 lipca 2008 r. postępowania podatkowego, gdyż bieg terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.Nr 143, poz. 1199) w sprawach wszczętych (kontrole podatkowe za okresy objęte decyzjami zostały wszczęte w dniu 4 sierpnia 2003 r.) i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2005 r., w sprawie stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w zakresie ustalenia dokładnej daty wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zakresu tego postępowania, zwracając się w tym celu o informacje do Prokuratury Apelacyjnej. Przy czym pismem z dnia 26 listopada 2009 r. zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej z prośbą o udzielenie jednoznacznej informacji, czy organ ten prowadził postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług "A" Spółka z o.o. w likwidacji za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. W szczególności poproszono o informację czy takie postępowanie w sprawie dotyczącej wskazanego okresu toczyło się wobec byłych członków zarządu "A" Spółka z o.o. w likwidacji tj.: Z.B. oraz J.S. Pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna poinformowała, że nie było prowadzone odrębne postępowanie, które dotyczyłoby przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług "A’’ Sp. z o.o. w likwidacji. Postępowanie [...] (poprzednio [...]) toczy się przeciwko Z.B., natomiast J.S. nie był podejrzany w sprawie. Równocześnie wskazano, że postępowanie [...] (poprzednio [...]) zakończyło się skierowaniem w/w aktu oskarżenia z dnia 14.01.2008 r. do Sądu Okręgowego, a jego zakres przedmiotowy wynika jednoznacznie z treści tego aktu. Następnie pismem z dnia 08.02.2010r Prokuratura Apelacyjna poinformowała, że podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego (zawarte w piśmie z dnia 16.02.2004r) w odniesieniu do zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego nie zostały wyeksponowane w żadnym postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Materiały przesłane do tej Prokuratury wraz z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (oparte na ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o.) z dnia 16.02.2004r., zostały początkowo dołączone do akt śledztwa [...] (bez odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie). Następnie materiał obejmujący m.in. ww. zawiadomienie został w dniu 09.07.2004r. wyłączony i zarejestrowany pod sygn. [...]. Natomiast w dniu 03.12.2004r. wyłączono ww. materiał i zarejestrowano pod sygn. [...]. W sprawie o sygn. akt [...] skierowano w dniu 14.12.2004r. akt oskarżenia przeciwko Z.B. obejmujący przestępstwa przywłaszczenia powierzonego mienia w postaci maszyn poligraficznych (wymienionych również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 01.12.2008 r.), a także wydanie dyspozycji przelewu z konta "A" na konto "B" w S. W sprawie tej zapadł prawomocny wyrok w dniu 17.06.2005 r. (sygn. akt [...]). W przywołanym akcie oskarżenia nie zarzucono Z.B. popełnienia żadnych przestępstw skarbowych, wskazano jedynie przestępstwa związane z zawarciem umowy sprzedaży maszyny poligraficznej przez osobę nie będącą jej właścicielem (art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 294 § l k.k.) oraz inne przestępstwa dokonane na szkodę wierzycieli. Należy zwrócić uwagę, że transakcje badane w postępowaniu karnym zakończonym ww. aktem oskarżenia z dnia 14.12.2004r. oskarżony zawierał działając w imieniu "C", czyli innego podmiotu niż "A" Sp. z o.o. w likwidacji. Ponadto Prokuratura wskazała, że materiał dowodowy przekazany przy piśmie z dnia 16.02.2004r nie uprawdopodobnił zaistnienia przestępstw karnoskarbowych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postępowania karne nie dotyczyły podatnika, a działalności innych podmiotów. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem jednoznacznie, że zakres postępowań karnych, na jakie powoływał się organ I instancji nie miał żadnego związku z działalnością "A" Sp. z o.o. w likwidacji w okresie od maja 2002 r. do lutego 2003 r. Innymi słowy podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego (zawarte w piśmie z dnia 16.02.2002r) nie zostały wyeksponowane w żadnym postanowieniu o wszczęciu śledztwa i tym samym - nie zostały rozliczone procesowo. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z przedłożonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że nie zaistniały żadne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2003 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002r przedawniły się zatem z dniem 31 grudnia 2007r, natomiast za okresy od października 2002 r. do lutego 2003r z dniem 31 grudnia 2008 r. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, nie może ono zatem być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków. Ustalenie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości w wyniku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nakłada w konsekwencji na organ podatkowy obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji, ponieważ nie ma podstaw do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W oparciu o ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością uznania za bezprzedmiotowe postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. gdyż zostało ono wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2008 r., doręczonym Stronie w dniu 10 lipca 2008 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, który nastąpił w dniu 31 grudnia 2007 r. Zatem w dniu wszczęcia tego postępowania organ I instancji nie miał już kompetencji do weryfikowania rozliczenia Strony w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Natomiast w stosunku do postępowania podatkowego za okresy: październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo jego wszczęcia w dniu 10 lipca 2008 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, (który upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.), nadal zachodzi konieczność uznania za bezprzedmiotowe podatkowego postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiotowej sprawie po 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odwołanie Spółki wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 stycznia 2009 r. a zatem już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z zaskarżonych decyzji. W związku z powyższym, wobec braku podstaw prawnych do wydania na "A" Sp. z o.o. w likwidacji decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do lutego 2003 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania polegających na: 1) bezzasadnym przyjęciu, że trwające postępowania karne nie miały związku z przedmiotem niniejszego postępowania, co spowodowało bezzasadnie przyjęcie przez organ odwoławczy braku przerwania terminu przedawnienia, 2) obciążeniu strony "przewlekłością" czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez uznanie, że termin zwrotu upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. oraz z dniem 31 grudnia 2008 r., 3) obrazie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa, poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji przedawnienia, które uniemożliwia stronie skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji, 4) obrazie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w sposób abstrahujący od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wzorcowych założeń dotyczących załatwiania spraw przez organy podatkowe, takich jak wnikliwość, szybkość, czy posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, 5) obrazie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z nałożonych prawem obowiązków w postaci braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddania ich merytorycznej ocenie, 6) obrazie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Z uwagi na dwutorowość rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego orzeczonego obok uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a w związku z tym nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu, skarżąca podtrzymała także i te zarzuty szczegółowo przedstawione w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy tym w myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie odpowiada ona prawu. Uwzględnienie skargi prowadziłoby jednak do naruszenia wyrażonego w treści art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu reformationis in peius. W tym miejscu podkreślić należy, że zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia tego podatku, co sprowadza się do stwierdzenia, że kwoty zwrotu podatku należy przyjąć w kwotach wynikających ze złożonych przez skarżącą deklaracji – art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie utożsamić bowiem trzeba z sytuacją niewydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku. Zgodnie zaś z przywołanym już art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. Zauważyć przy tym trzeba, że w ocenie skarżącej (pkt 3 skargi) bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy instytucji przedawnienia uniemożliwiło skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji. Otóż przeciwnie, zastosowanie tej instytucji i umorzenie postępowania skutkowało właśnie skutecznym wzruszeniem decyzji organu pierwszej instancji i wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego poprzez uchylenie. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że narusza ona przepisy dotyczące przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawnieniu uległy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do września 2002 r., zaś z dniem 31 grudnia 2008 r. uległy przedawnieniu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r., albowiem nie zaistniały żadne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i pod 1 stycznia 2003 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było bowiem prowadzone postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług "A" Spółka z o.o. w likwidacji za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, powołując w tej kwestii uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że instytucja przedawnienia ukonstytuowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do kwot zwrotu różnicy podatku oraz kwot zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Przy czym termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że miał on wątpliwości w oparciu o jaki stan prawny należało analizować materialnoprawną kwestię przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Podzielić przy tym należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedawnieniu uległy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2002 r. Gwoli wyjaśnienia zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego, czy też postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu stanowił: Art. 70. § 1. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zgodnie z art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu Przepis art. 20 § 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. stanowi, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznawanej sprawie za korzystniejsze dla Spółki "A" uznać należy przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r., albowiem Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy od maja do grudnia 2002 r. i wykazała w nich kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i nie składała wniosków o dokonanie większego zwrotu, aniżeli zadeklarowany. W konsekwencji krótszy termin przedawniania uniemożliwiający organowi podatkowemu dokonanie odmiennego rozliczenia podatku sprowadzającego się do określenia kwoty zwrotu w niższej wysokości od zadeklarowanej, jest korzystniejszy dla skarżącej. Skoro przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to bez znaczenia pozostaje dla oceny kwestii przedawnienia kwot zwrotów podatku na rachunek bankowy podatnika za okres od maja do grudnia 2002 r. (zobowiązania powstałe w 2002 r.) okoliczność czy na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2004 r. Prokuratura Apelacyjna wszczęła śledztwo, czy też nie. Okoliczność ta ma natomiast znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia kwot zwrotów podatku na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2003 r. (zobowiązania powstałe w 2003 r.). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym miejscu zauważyć trzeba, że nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że materialnoprawną kwestię przedawnienia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2003 r. należało rozpoznać w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Otóż, w przepisach przejściowych ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) postanowiono, że: "Art. 21. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. (...) Art. 25. § 1 W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2." Posłużenie się w przytoczonym art. 25 § 1 ustawy nowelizującej zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19-24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 ustawy nowelizującej. Jego mocą jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (identyczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 13303/09). Oceniając zatem kwestię przedawnienia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2003 r. w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., stwierdzić należy, ze bieg terminu tego przedawnienia został przerwany wskutek wszczęcia postępowania karnego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555), pismem z dnia 16 lutego 2004r. złożył do Prokuratury Apelacyjnej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia szeregu przestępstw przez "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, Prokuratura Apelacyjna - pismem z dnia 10 marca 2004r. - poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 305 § 1 i 4 kpk, że przekazane zawiadomienie o przestępstwie wraz z materiałami uzyskanymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. zostały dołączone do prowadzonego przez ww. Prokuraturę śledztwa o sygn. [...] przeciwko Z.B. i in. podejrzanym o przestępstwa z art. 299 § 1 kk i in., w którym zostaną wykorzystane procesowo. Zgodnie z przywołanymi w treści pisma Prokuratury Apelacyjnej przepisami art. 305 kpk, niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź odmowie wszczęcia śledztwa (§ 1). Przy czym o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego – z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Jak wynika z informacji zawartej w piśmie Prokuratury Apelacyjnej z dnia 8 lutego 2010 r., praktyka prokuratorska w sytuacji ujawnienia nowych wątków w sprawie, nie przewiduje konieczności uzupełniania postanowienia o wszczęciu śledztwa poprzez wydawanie kolejnych postanowień określających odrębnie ujawnione wątki – tym samym podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały wyeksponowane w żadnym postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Praktyka ta znajduje oparcie w Regulaminie wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury, określonym w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 1992 r. (Dz.U. Nr 38, poz. 163), który w § 82 stanowi, że jeżeli w sprawie wszczęto śledztwo, prowadzi się je w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego przebiegu. Mając na uwadze powyższe, dołączenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przestępstwie wraz z materiałami uzyskanymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Spółka z o. o., do prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwa [...], w którym miały być wykorzystane procesowo, bez względu na efekt tego wykorzystania, należy uznać za równoznaczne z wszczęciem postępowania karnego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.). Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. skargę oddalił.