II FSK 1127/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 946/11 w sprawie ze skargi F. S.A. w K. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. nr IBPBI/2/423-270/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 946/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." S.A. w K. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, tj. sprzedaje energię odbiorcom końcowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczana sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną, Spółka dokonuje dostawy do swoich klientów za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej - "OSD") na jego obszarze. Dalej Spółka podała, że w momencie sprzedaży wystawia fakturę za sprzedaną ilość energii (opierając się na danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone są błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jakim jest energia elektryczna, ilość energii, jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego, z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Różnica może przejawiać się zarówno w dostarczeniu mniejszej, jak i większej niż umówiona (zafakturowana) ilość energii. Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii Spółka może pozyskać tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Czasem są to dane rzeczywiste, ale bardzo często dane prognozowane (częste są też błędy ludzkie). Omawiane dane spływają do Spółki nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich odbiorców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że umowy na dostawę energii elektrycznej, jakie podpisuje z odbiorcami, zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie. Czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki? W ocenie Spółki, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Zdaniem Spółki, należy odróżnić sytuację, w której konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z potrzeby poprawienia błędu popełnionego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej od sytuacji, w której konieczność zmiany wartości z faktury pierwotnej wynika z okoliczności zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. W tej drugiej sytuacji brak jest podstaw, by w chwili wystawiania faktury pierwotnej posłużyć się innymi wartościami. W związku z tym dokonana w tej drugiej sytuacji korekta nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe okresu, którego dotyczy faktura pierwotna. Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę przytoczył na wstępie treść art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W kontekście powołanych przepisów stwierdził następnie, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane, jednakże punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. W dalszych wywodach Minister Finansów wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów i nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. nie określają czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego. W tym stanie rzeczy należy, zdaniem Ministra Finansów, posłużyć się literalną wykładnią przywołanych powyżej przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadszy niż raz w roku. W konkluzji tej części rozważań Minister Finansów stwierdził, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Odnosząc tę konstatację do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, z którego wynika m.in., iż na mocy umów zawartych z odbiorcami końcowymi dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (wskazanych w umowach albo w fakturach), Minister Finansów wskazał, że na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze. W skardze pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że ze względu na specyfikę obrotu energią elektryczną, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 12 ust. 3 - 3d u.p.d.o.p. Powołując się na art. 12 ust. 3a tej ustawy zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie uregulował natomiast problematyki daty wykazania zmiany (in plus i in minus) wartości tego przychodu, udokumentowanej stosowną fakturą korygującą. Sąd doszedł do wniosku, że skoro w przepisach u.p.d.o.p. nie określono żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym np. specyfika obrotu energią elektryczną). W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki, w której wskazuje ona na świadczenie usług o charakterze ciągłym, skomplikowany mechanizm rozliczeń pomiędzy wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym energii oraz powołuje się na trudności w stosowaniu się do zaskarżonej interpretacji, nie może być uwzględniona. Bez względu bowiem na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W konkluzji Sąd stwierdził, iż faktura korygująca przychód nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury "pierwotnej", tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego. Korektę wartości tego przychodu należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną (tj. okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze). W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korektę wartości przychodu wynikającą z wystawienia faktury korygującej należy bezwzględnie odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2012 r. zatytułowanym "Odpowiedź organu podatkowego na skargę kasacyjną strony skarżącej" Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie ujął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotę sporu wskazując, że koncentruje się ona na kwestii okresu (momentu), w którym Spółka powinna zmienić (zwiększyć lub zmniejszyć) wartość przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostawy energii elektrycznej, w sytuacji, gdy ze względu na opisane w stanie faktycznym przyczyny obiektywne wynikające ze specyfiki obrotu energią, wystawia odbiorcom faktury korygujące. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, iż świetle przepisów u.p.d.o.p., fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży energii elektrycznej należy rozliczyć - jak wywodzi Spółka - w dacie wystawienia tej faktury. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że faktura korygująca powinna być rozliczona za okres, do którego odnosiła się faktura pierwotna. Wystawienie faktury korygującej w związku ze zaktualizowanymi danymi dotyczącymi ilości sprzedanej energii elektrycznej poszczególnym odbiorcom w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. W związku z tym powinna ona zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży energii elektrycznej. Po wystawieniu faktur korygujących konieczne jest zatem skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, nie zaś w miesiącach wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów Spółki. Przepisy u.p.d.o.p. precyzują poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 rodzaje przychodów, które mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi, m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest Spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Z tych też względów zasadne jest przedstawienie zasad odnoszących się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar (§ 13), podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14). Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", i dotyczą rozliczania podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (§ 13) oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu (§ 14). Tylko dla pierwszego rodzaju faktur (w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., dodanym przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. - Dz. U. Nr 209 poz. 1320, zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r., w związku z art. 86 ust. 10a u.p.t.u.) ustawodawca dopuścił możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11 skład orzekający uznał, że również zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie nie mogą skutkować podwyższeniem obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena (przeciwny pogląd prowadziłby zdaniem NSA do asymetrii uprawnień, skoro przepisy wprost regulują uwzględnienie korekty w okresie jej wystawienia, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania), to jednak odpowiedników takiej regulacji trudno doszukać się na gruncie podatków dochodowych. Podkreślenia także wymaga, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). To zaś sprawia, że ostateczne rozstrzygnięcie przedstawionej wyżej kwestii spornej, dotyczącej przecież podatku dochodowego, wymaga sięgnięcia do przepisów u.p.d.o.p. Przywołane przepisy tej ustawy dotyczące powstania przychodu należnego, jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie rozstrzygają jednakże wprost kwestii skutków, jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak w u.p.d.o.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w przypadkach opisanych przez Spółkę, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów u.p.t.u. powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2660/10). W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z powyższych względów niezasadny jest jedyny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.