I SA/Po 783/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. K. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku od nabytych samochodów osobowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Spółki jest odprzedaż samochodów osobowych (pojazdów). Spółka jest dealerem pojazdów nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia lub nabyć krajowych towarów. Podstawowym celem działalności Spółki jest dystrybucja pojazdów do odbiorców końcowych (klientów). Pojazdy zakupione przez Spółkę są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych Spółki. Niektóre z nich używane są przez Spółkę w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy), bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość ich zakupu w określonym czasie). W praktyce występują sytuacje, w których w stosunku do części pojazdów, wykorzystywanych przez Spółkę w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podejmowana jest decyzja o przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały Ponadto Spółka nie wyklucza, iż podobne przekwalifikowania pojazdów będą miały miejsce w przyszłości. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów (tj. skorygować odliczony podatek do wysokości 60% kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia, ale nie więcej niż 6.000 PLN), dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych)? Zdaniem wnioskodawczyni w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów (tj. skorygować odliczony podatek do wysokości 60% kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia, ale nie więcej niż 6.000 PLN), dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). Zdaniem Spółki, tak długo jak pojazdy opisane we wniosku wykazywane są w ewidencji jako towary handlowe, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest odprzedaż samochodów osobowych. Zdaniem Spółki w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), pojazdy stanowią rzeczowe aktywa obrotowe. Pojazdy posiadają status towaru handlowego, bowiem są one przeznaczone do sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że pełnią one funkcje demonstracyjne, czy też są wykorzystywane do innych celów, jeżeli podstawowym celem ich nabycia jest dalsza odprzedaż na rzecz dealerów. Odmiennie sytuacja prezentuje się, gdy pojazd stanowi własność Spółki dłużej niż rok, a Spółka podejmuje decyzję o zmianie kwalifikacji danego pojazdu z towaru handlowego na pojazd służący działalności gospodarczej Spółki. W takiej sytuacji zasadne jest zaliczenie go do środków trwałych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.p.), za środki trwałe uznaje się między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Spółka podkreśliła, że skoro prowadzi działalność w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów osobowych od każdego zakupu odlicza VAT naliczony, a po sprzedaży przekazuje podatek VAT należny (zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT - w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej - w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej – w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.). Wybrane pojazdy podlegają zarejestrowaniu z przeznaczeniem na samochody demonstracyjne bądź dla innych celów. Samochody te nie tracą jednak statusu towaru handlowego, gdyż są one przeznaczone do sprzedaży w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od daty rejestracji i w dalszym ciągu możliwe jest zastosowanie w/w przepisów ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej. Zdaniem wnioskodawczyni dopiero utrata przez samochód osobowy statusu towaru handlowego i zaliczenie go do środków trwałych, a tym samym rozpoczęcie wykorzystywania go do prowadzenia działalności, powoduje konieczność uwzględnienia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (oraz odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz art. 86a ust. 1 ustawy VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.), czyli zastosowania ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka za konieczne uznała przywołanie przepisów obowiązujących przed 2011 r., gdyż nie wyklucza ona, iż przedmiotem przeklasyfikowania mogą być pojazdy nabyte przed tą datą. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż w momencie podjęcia decyzji o przekwalifikowaniu pojazdu na środki trwałe straci on charakter towaru handlowego. Tym samym od momentu podjęcia decyzji nie będzie spełniona przesłanka pełnego odliczenia podatku naliczonego w postaci okoliczności, iż przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż tych samochodów. Skoro zaś nastapi zmiana przeznaczenia pojazdu, to niezbędna będzie korekta zmniejszająca kwotę odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego. Ponieważ korekta uzasadniona będzie głównie zmianą przeznaczenia nabytego pojazdu, zatem korekta odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu powinna nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym będzie podjęta taka decyzja. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na indywidualne interpretacje podatkowe. Wnioskodawczyni stwierdziła, że powinna skorygować odliczony VAT od nabytych pojazdów (tj. skorygować odliczony podatek do wysokości 60% kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia, ale nie więcej niż 6.000 PLN), dopiero w miesiącu zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). W dniu [...] lipca 2011 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652, dalej jako ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2011 r. w/w przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, a przede wszystkim do częściowego ich wykorzystywania na cele prywatne, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. W ocenie organu Spółce, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe lub w ograniczonym zakresie do celów prywatnych, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów i nie będzie ona zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zarzuciła jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że Spółce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych stanowiących towary handlowe, oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych mają zastosowanie do pojazdów stanowiących towary handlowe i odprzedawanych przez Spółkę ostatecznymm odbiorcom, - przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa), nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, - przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; - przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy odwołując się do przepisów ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej dokonał dowolnej, rozszerzającej interpretacji w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów. Podkreśliła, że przy interpretacji wskazanych przepisów ustawy o VAT ( ustawy nowelizującej ) należy odwoływać się do przedmiotu działalności podatnika, a nie do przeznaczenia konkretnego pojazdu. Zarzuciła, że z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT niedopuszczalne jest odwoływanie się przez organ do uzasadnień aksjologicznych racjonalnego prawodawcy w celu rozszerzenia, w drodze wykładni funkcjonalnej, wyjątku od podstawowej zasady sytemu podatku VAT, jaką jest pełne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest dokonywanie interpretacji przepisów przy zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu, literalnemu brzmieniu. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy bezzasadnie stwierdził, że samochody osobowe są wykorzystywane przez nią do celów innych niż odprzedaż. Jej zdaniem organ dokonał nie tylko nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, ale dodatkowo dokonał zmiany przedstawionego przez nią stanu sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że z ustawy o rachunkowości oraz ustawy o p.d.o.p. wprost wynika, że pojazd przeznaczony do odprzedaży, użytkowany jako samochód demonstracyjny z zamiarem wykorzystywania go w okresie krótszym niż rok, nie staje się składnikiem majątku spółki, czyli nie powinien być przekwalifikowany na środek trwały. Zarzuciła, że interpretacja zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki oraz nieprawidłowe uzasadnienie. Nieprawidłowość polega na błędnej wykładni przepisów prawa, która przełożyła się na sformułowanie poglądów nieprawidłowych, które nie mają oparcia w przepisach prawa. Zatem interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ uzasadnił interpretację w sposób wadliwy i niekompletny przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji. Stwierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił orzecznictwa i interpretacji, które aprobowały stanowisko spółki. Organ również nie odniósł się do w/w rozstrzygnięć, przez co naruszył art. 14e Ordynacji. Zarzuciła, że dowolność oraz arbitralność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy spowodowała naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji. Wskazała, że niedopuszczalne jest, aby organ kierując się interesem fiskalnym pomijał argumenty przemawiające na korzyść podatnika i koncentrował się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. W ocenie skarżącej organ w interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikaja z przepisów prawa, nie uwzględnił również faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Spółki. Podniosła, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zaprezentował w ogóle argumentacji na odparcie zarzutów Spółki, przez co skarżąca nie wie, dlaczego jej zarzuty są niesłuszne i wobec tego nie może się do takiego stanowiska odnieść. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przy czym podtrzymał argumenty i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się w części uzasadniona. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w istocie swej nawiązują również do wadliwej, w ocenie strony skarżącej, wykładni przepisów prawa materialnego. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przez podmiot trudniący się nabywaniem i odprzedażą samochodów osobowych. Na wstępie należy podkreślić, iż pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretcji indywidualnej dotyczy dwóch różnych przypadków, a mianowicie tzw. samochodów demonstracyjnych oraz samochodów wykorzystywanych dla celów służbowych. W odniesieniu do pierwszej grupy samochodów osobowych należy podzielić zapatrywania Spółki, iż ich nabycie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., czy z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (ustawa nowelizująca), czy z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu po 31 grudnia 2012 r. Pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Jedynie specyfika handlu samochodami osobowymi w powiązaniu z przepisami o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC wymaga, aby pojazdy te zostały zarejestrowane, skoro jazdy próbne mają odbywać się na drogach publicznych. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako osobowych pojazdów samochodowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika lub prywatne jego pracowników. Zgodnie bowiem z zapisem art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o VAT przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, czyli określonych w ust. 3, a zatem nabytych uprzednio samochodów osobowych. Analogiczne rozwiązania w warstwie normatywnej zostały zapisane w art. 3 ustawy nowelizującej i art. 86a ustawy o VAT po 1 grudnia 2013 r. Wymaga podkreślenia, iż z ogółu nabywanych samochodów osobowych stanowiących towary handlowe jedynie pewna ich część pełni jednocześnie funkcje pojazdów tzw. demonstracyjnych. Podstawowym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT (i kolejnych wskazanych powyżej przepisach obowiązujących lub mających obowiązywać po 1 stycznia 2011 r.), niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych pojazdów, czyli określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Wbrew temu, co przyjął organ uprawniony do wydania interpretacji, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie wynika aby pojazdy, które są od razu oferowane do sprzedaży, lecz wpierw spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Wobec tego u podatnika, którego przedmiotem działalności jest dalsza odprzedaż samochodów osobowych, w odniesieniu do tzw. pojazdów demonstracyjnych nie dochodzi do utraty możliwości odliczenia podatku w całości. Nie stosuje się w takim przypadku ograniczeń procentowych (60 %) i kwotowych ( 6.000,- zł). Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu w odniesieniu do aut demonstracyjnych, a ma - co do zasady - zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Nie ulega zaś wątpliwości, iż w stanie faktycznym opisanym przez stronę skarżącą auta te służą działalności opodatkowanej. Należy więc w tej części zgodzić się z twierdzeniami skargi, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jak również art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które ma obowiązywać po 31 grudnia 2012 r. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. w sprawie I FSK 1875/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz System Informacji Prawnej LEX nr 686337). Odmienny jest jednak przypadek samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy w tym zakresie uznać stanowisko skarżącej Spółki wyrażone najpierw we wniosku o udzielenie interpretacji, a następnie w skardze. Tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż z wykładni gramatycznej wskazanych powyżej przepisów nie wynika jednoznacznie, czy pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy wszystkich tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych, czy też dotyczy ono tylko tych, które oferowane są do dalszej odprzedaży i nie pełnią jednocześnie u niego funkcji pojazdów służbowych. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ) zawiera ograniczenie pełnego odliczenia dla nabywanych samochodów osobowych. Dotyczy ono bez wyjątku wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy. Z kolei wyjątki od tego wyłączenia przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT). Jeden z wyjątków, będący przedmiotem zainteresowania stron, dotyczy takich przypadków nabycia, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Z redakcji tej można zatem z równą mocą przyjąć, iż wyjątek od wyłączenia dotyczy albo po pierwsze każdego podatnika (podmiotu) trudniącego się zakupem i następnie odprzedażą samochodów bez względu na to jakim celom samochody te służą po ich zakupie, albo po drugie, że wyłączenie owo ograniczone jest do tych przypadków, które związane są z zakupem tych samochodów osobowych, które przeznaczone są tylko do dalszej odprzedaży i nie służą innym celom podatnika. W tym drugim przypadku wyjątek od wyłączenia miałby charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ażeby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w tym przepisie należy sięgnąć, zdaniem Sądu, do reguł wykładni systemowej i celowościowej. Systematyka ustawy wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT). Nie ulega żadnej wątpliwości, iż przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt. 1-6 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt. 1-6 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 pkt. 1-7 ustawy o VAT) mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT) dotyczy: "przypadków", "odprzedaży" i "tych samochodów (pojazdów)". Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Również reguły wykładni celowościowej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, potwierdzają powyższe wnioski. Trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników. Podobne stanowisko wyrażono także w literaturze (por. J. Martini i inni, Nb. 162 do art. 86 w “VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, str. 676-7). Reasumując należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej ustawę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.) podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych, pełne odliczenie podatku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało w przypadku nabycia tzw. samochodów demonstracyjnych. W przypadku zaś nabycia przez tych podatników samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.). Podzielić tym samym należy częśc zarzutów naruszenia prawa procesowego, które stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jak art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art. 14e Ordynacji to należy wskazać, iż jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów demonstracyjnych można mówić o utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo jest ono potwierdzane interpretacjami indywidualnymi, nie tylko wskazywanymi przez stronę skarżącą, co również świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji. Co do samochodów służbowych brak jest jednak wypracowanego stanowiska tak w sądownictwie administarcyjnym jak i w zakresie interpretacji indywidualnych. Wobec tego zarzutów tych nie można w pełni podzilić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając powyższe rozważania, przyjmie, iż w odniesniu do tzw. samochodów demonstracyjnych podatnikowi będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT. Tym samym działając z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany bedzie do wydania interpretacji indywidualnej rozstrzygajacej także stanowisko podatnika, co do korekty podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodów osobowych z towarów handlowych na środki trwałe. W odniesieniu do tzw. samochodów służbowych stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji uznać należy za prawidłowe. ` Zważywszy zatem na naruszenie prawa materialnego i częściowe naruszenie prawa procesowego należało na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.