I SA/Ke 137/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 1426 (tysiąc czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 października 2009r. nr [...] w sprawie określenia za 2003r. kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 5635 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. na dzień 28 kwietnia 2004r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy na skutek odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazał, iż M. S. od 1995r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie Auto Handel Komis "X." w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, tj. z Francji. W 2003r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. złożonym w dniu 28 kwietnia 2004r. M. S. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 199 715,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 202 467,56 zł oraz stratę z prowadzenia tej działalności w wysokości 2752,16 zł. Kwotę wpłaconych zaliczek za miesiąc styczeń i luty 2003r. w wysokości 7772,16 zł podatnik wykazał jako nadpłatę, którą urząd skarbowy zarachował na zaległe podatki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22 491,59 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 235 421,15 zł. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), księgi nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 435 136,55 zł ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychody ustalono w wysokości 224 959,15zł, zatem dochód wyniósł 210 177,40 zł. Nierzetelność księgi po stronie kosztów wynikała z: * braku faktur zakupu na importowane samochody oraz zawyżenie kosztów zakupu; do kosztów zakupu towarów handlowych podatnik zaksięgował wartość środka trwałego, który następnie amortyzował, stąd kwota zawyżenia kosztów zakupu wyniosła 3 189,80 zł, * zaniżenia wartości remanentu początkowego o kwotę 9 028,01 zł, poprzez m.in. niezastosowanie średniego kursu Euro ogłaszanego przez NBP z dnia poniesienia kosztu, * zawyżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 15 030,06 zł, poprzez m.in. ujęcie w spisie wartości samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter stanowiącego środek trwały, od którego w trakcie roku księgowano jako koszt odpisy amortyzacyjne, * zaniżenia kosztów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1775,20 zł, * zawyżenia kosztów o kwotę 230,87 zł na podstawie nieczytelnych paragonów, * zawyżenia kosztów o kwotę 260,58 zł, poprzez zaksięgowanie wydatku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 2004r. * zaniżenie kosztów o kwotę 339,57 zł, poprzez nie zaksięgowanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stwierdzone nieprawidłowości dały kwotę zaniżenia kosztów w wysokości 22 491,59 zł, stanowiącą 11,11% kosztów zeznanych, a więc przekraczającą dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% dla uznania księgi za rzetelną, uregulowaną przez przepis § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475). Nierzetelność ksiąg po stronie przychodów polegała na nie wykazaniu całości przychodów z 16 wystawionych faktur na sprzedaż 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazaniu przychodów z nieodpłatnych świadczeń tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Nie zakwestionowano przychodów z faktury na sprzedaż felg. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano i udowodniono na podstawie stosownych dokumentów przekazanych przez Urząd Celny i Izbę Celną w K. Analiza powyższej dokumentacji wykazała, że cena sprzedaży poszczególnych samochodów widniejąca na wystawionych fakturach sprzedaży jest średnio o kilka lub kilkanaście tysięcy zł niższa niż poniesione przez podatnika wydatki na zakup każdego z tych samochodów oraz zapłacone do urzędu celnego podatki z tytułu akcyzy i VAT oraz koszty uboczne zakupu. Wykazany przez podatnika przychód brutto ze sprzedaży samochodów i skutera wyniósł 240 383,19 zł, natomiast poniesione koszty związane z ich zakupem, w tym zapłacona akcyza i podatek VAT (bez kosztów ubocznych) wyniosły 315 816,28 zł, a więc były wyższe o 75 433,09 zł niż przychód brutto wynikający z faktur sprzedaży. Dane te potwierdzały, że księgi prowadzone są nierzetelnie po stronie przychodów, bowiem dokumentowały sprzeczność ekonomiczną prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniżanie wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Podatnik nie kwestionował podwyższonych wielokrotnie wartości samochodów przyjętych przez celników do określenia akcyzy i podatku VAT. Tylko w trzech przypadkach do importowanych pojazdów podatnik dostarczył opinie rzeczoznawcy, które zostały przez organ celny przyjęte. Wartość celna sprowadzonych z Francji i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł. Uwzględniając zapłaconą od tej kwoty akcyzę w wysokości 22 717,10 zł, wysokość wykazanego przez podatnika przychodu netto ze sprzedaży powinna wynosić 572 467,10 zł, podczas gdy wykazany w księgach przychód netto ze sprzedaży pojazdów wyniósł 197 035,40 zł. Ustaleń faktycznych w sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, dokonano nadto na podstawie zeznań podatnika w zakresie marży stosowanej przy sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów. Podatnik zeznał, że cenę sprzedaży kalkulował jako sumę: ceny zakupu, kosztów transportu, opłat celnych i marży. Wysokość stosowanych marż wynosiła od 800 zł do 1000 zł. Zeznania te były sprzeczne z danymi wynikającymi z zapisów księgowych i potwierdzały jedynie, że wykazywane przez podatnika przychody nie potwierdzały rzeczywistych transakcji w obrocie tymi towarami. Na podstawie analizy wskazanych przez podatnika źródeł dochodów, które umożliwiałyby finansowanie kosztów prowadzonej działalności i pokrycie straty z tej działalności, w tym oświadczeń o stanie majątkowym oraz poniesionych wydatkach, organ podatkowy wykazał, że źródła dochodów podatnika są niewystarczające na pokrycie wydatków z prowadzenia działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania rodziny. Dane przekazane przez firmy ubezpieczeniowe, w których nabywcy samochodów deklarowali wartość samochodu do ubezpieczenia w kwotach znacznie wyższych niż wynikające z faktur wystawionych przez M. S., pozwoliły organom podatkowym na stwierdzenie, iż, wbrew temu co twierdzili w zeznaniach świadkowie, ubezpieczali oni zakupione samochody na kwoty trzy, czterokrotnie wyższe niż kwoty podane na fakturach wystawionych przez M. S. Dowody te podważały wiarygodność tych zeznań. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż dowody sprzeczne z zeznaniami świadków opisano w decyzji określającej wymiar podatku dochodowego za rok 2003. Na podstawie dokumentacji dotyczącej sprzedanych samochodów, w tym opisu stanu uszkodzeń dokonanych przez organ celny, które nie były przez podatnika kwestionowane, rzeczoznawca oszacował ich wartość sprzedaży. Ustalony tą drogą przychód wyniósł 351 243,44 zł. Podatnik z tytułu sprzedaży 13 samochodów wykazał przychód w wysokości 162 835,40 zł. Na podstawie tak zgromadzonego materiału podatnikowi postawiono zarzut naruszenia § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi pominięto jako dowód w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wypełniał przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Kierując się dyspozycją uregulowań zawartych w art. 23 § 5 w/w ustawy, wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie: - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów; - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył; - zeznań świadka - nabywcy A. P., który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35 000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak zeznał podatnik), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym. Na podstawie wyżej opisanych dowodów organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży samochodów i skutera na kwotę 430 956,55 zł (netto). Łączny przychód ze sprzedaży 16 samochodów i 1 skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet wyniósł 432 456,55 zł (netto). Kwota zaniżenia przychodu to 235 421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet - 1500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalona nierzetelność ksiąg w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń po stronie przychodów łącznie stanowiła 117,88% przychodów zeznanych, co dyskwalifikowało księgę jako dowód w sprawie. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 21 października 2009r. nr [...] w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 68 701,00 zł. Prawidłowość stanowiska podjętego przez organ pierwszej instancji w/w decyzją została potwierdzona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz zawarta odpowiedź na zarzuty odwołania z dnia 5 listopada 2009r. Organ odwoławczy zważył, że zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. M. S. w miesięcznych deklaracjach PIT-5 w 2003r. wykazał należne zaliczki za miesiąc styczeń w wysokości 5603,50 zł oraz za miesiąc luty - w wysokości 2168,90 zł. Zaliczki te uregulował w terminie zgodnym z art. 44 ust. 6 ustawy p.d.o.f.. Za pozostałe miesiące w składanych deklaracjach PIT-5 nie wykazywał zaliczek na podatek dochodowy do wpłaty. Organ powołał treść przepisu art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określił M. S. za rok 2003 przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w drodze oszacowania na kwotę 435 136,55 zł, dochód w kwocie 210 177,40 zł oraz należny podatek dochodowy na kwotę 68 701 zł. Stosownie do uregulowań zawartych w powołanym powyżej art. 23a Ordynacji podatkowej, wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2003r. wyniosła 5725,00 zł. Uwzględniając częściowo wpłacone zaliczki za miesiąc styczeń i luty 2003r., podstawę liczenia odsetek za te miesiące stanowiły odpowiednio kwoty: 121,50 zł oraz 3556,10 zł. Za pozostałe miesiące 2003r. podstawą naliczenia odsetek była wysokość należnych zaliczek w kwocie 5725,00 zł. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do treści przepisów art. 53a, art. 51 §1 i 2 oraz art. 53 §1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że sposób wyliczenia odsetek od zaległych zaliczek miesięcznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. 28 kwietnia 2004r. został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., która to decyzja jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. S. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym w/w decyzją, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi strona podniosła, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że M. S. nie udowodnił autentyczności kwot na wystawianych przez siebie fakturach VAT, gdyż w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono na wniosek podatnika przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły przedmiotowe pojazdy i które za wyjątkiem A. P. zeznały, że nabyły je za kwoty wymienione w zakwestionowanych dowodach sprzedaży. Zeznania A. P. są natomiast sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem. Zdaniem skarżącego, wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika, jest zaprzeczeniem zasady wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, do czego, jak potwierdza to również organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strony mają prawo. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy dowolnie i wbrew dowodom źródłowym zinterpretowały sytuację finansową podatnika. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach jej zgodności z prawem, zarówno procesowym jak i materialnym, w granicach wyznaczonych zakresem decyzji i przepisami prawa, w tym art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm.) oraz art. 3, 134 §1 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż skarga M. S. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt narusza prawo. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyło określenia za 2003r. kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 5635 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. na dzień 28 kwietnia 2004r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji stanowiący, że. ,,jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Z przepisu tego wynika, iż przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie na M. S., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy w 2003r. spoczywał obowiązek wpłacania zaliczek wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności bowiem w 2003r. częściowo wpłacił zaliczki za styczeń i luty 2003r., nie wpłacając zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pozostałe miesiące 2003r. Wyliczenie prawidłowej wysokości należnych zaliczek za 2003r. zawiera tabela stanowiąca załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji. Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek od zaległych zaliczek miesięcznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. 28.04.2004r. Podstawę liczenia odsetek za styczeń i luty 2003r. stanowiły odpowiednio kwoty: 121,50zł oraz 3556,10zł. Za pozostałe miesiące 2003r. podstawą naliczenia odsetek była wysokość należnych zaliczek w kwocie 5725,00zł. Ustaleń tych dokonano po wszczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Skarżący nie uczynił przedmiotem zarzutu skargi ustalonej przez organ podatkowy wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2003r., sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Podniósł natomiast zarzuty dotyczące postępowania podatkowego w sprawie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli WSA w Kielcach w odrębnie toczącym się postępowaniu ze skargi M.S. (sygn. akt I SA/Ke 136/10). W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedmiotem ustaleń organu podatkowego stają się okoliczności faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie, a te z kolei wiążą się z wielkością zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 26 ust. 1 u.o.p.d.o.f. ma prawidłowo ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Jak wynika ze skargi te okoliczności faktyczne zostały zakwestionowane przez skarżącego poprzez twierdzenie, iż wysokość przychodu ze sprzedaży spornych samochodów powinna być ustalona na podstawie faktur sprzedaży, uwiarygodnionych, co do wysokości ceny w nich uwidocznionych, zeznaniami świadków nabywców tych samochodów. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne. W ocenie Sądu stwierdzenie, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja), że podatnik prowadził za cały 2003r. księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu nierzetelnie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2003r. Skarżący nie podważył w tym zakresie ustaleń organu, stąd zasadnie nie uznano księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 Ordynacji. Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 Ordynacji. Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacja. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Sąd zauważa, że działania organów obu instancji, a zwłaszcza organu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, cechuje wnikliwość i wszechstronność czyniąca zadość standardom wynikającym z wyżej powołanych przepisów procesowych w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustalenia wartości przychodu za 2003r. W opinii Sądu nie można mieć również zastrzeżeń do poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji. Organ podatkowy stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji wyczerpująco umotywował, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3, dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Zdaniem Sądu prawidłowo, na co wskazują zebrane, przeprowadzone w postępowaniu dowody oraz szczegółowo analizowane w zaskarżonej decyzji, organ ustalił przychód ze sprzedaży samochodów i skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 432 456,55 zł (netto). Wobec powyższego kwota zaniżenia przychodu wyniosła 235 421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe uznać należy za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji w zakresie dowodzenia autentyczności kwot na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży oraz wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika. Zarzut skargi sprowadza się do zakwestionowania wielkości przychodu ustalonego w drodze oszacowania mimo, że podatnik nie odnosi się wprost do zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania przychodu ze sprzedaży pojazdów w 2003r. Wskazując w skardze na naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o.p.d.o.f. podatnik twierdzi, że podstawą opodatkowania powinna być kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, do czego jak potwierdza to również organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strony mają prawo. Analizując materiał procesowy sprawy, w ocenie Sądu, wyprowadzić można jedyny słuszny wniosek o istnieniu podstaw do zakwestionowania twierdzeń skarżącego o udowodnieniu przez niego ceny sprzedaży samochodów odpowiadającej cenie uwidocznionej na fakturach. Według podatnika takimi dowodami są zeznania świadków nabywców samochodów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wymienił 15 – tu świadków, wskazał okoliczności na które składali zeznania, następnie zeznania te skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym, a mianowicie dokumentami celnymi i ubezpieczeniowymi dotyczącymi sprzedanych pojazdów oraz opinią rzeczoznawcy samochodowego. Wniosek z rozważenia całościowego materiału dowodowego i jego oceny okazał się trafny i zgodny z wymogami art. 191 Ordynacji. Podatnik wskazując na udowodnienie ceny sprzedaży pojazdów ogranicza się do dowodów z faktur oraz zeznań świadków, pomijając pozostałe dowody przeprowadzone na te same okoliczności przez organ. Pozbawiając mocy dowodowej faktur sprzedaży i zeznań świadków, organ szczegółowo wskazał motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że zeznania złożone przez nabywców pojazdów przedstawiały w sposób nierzetelny stan faktyczny oraz pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w zakresie ceny sprzedaży, stanu technicznego pojazdów istniejącego w dniu zawarcia transakcji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oceny dowodu z zeznań świadka A. P., które według skarżącego są sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem, wskazać należy, że dowód ten organy poddały rygorystycznej ocenie. Świadek A. P., jak wskazuje ostatecznie wynik postępowania zeznał prawdę, co do ceny sprzedaży samochodu nabytego od podatnika. Informacja w tym zakresie pochodząca od świadka jako nabywcy została następnie przez organ skonfrontowana z danymi zawartymi w katalogu cen rynkowych podobnych pojazdów. Oznacza to, że organ podatkowy nie przyjął bezkrytycznie zeznań A. P., a sprawdził w sposób dostępny podaną cenę sprzedaży, która uwiarygodniła te zeznania. Nie można w takich warunkach uczynić organowi zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Wskazać również należy, że informacje pochodzące od podatnika, a dotyczące jego sytuacji finansowej, stanowiły drugorzędną kwestię w zakresie ustalania przez organ podatkowy wysokości przychodu ze sprzedaży pojazdów. W związku z tymi informacjami sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji jest bezpodstawny. Skarżący nie wykazał, a nawet nie wyjaśnił na czym polegała według niego dowolna i wbrew dowodom źródłowym interpretacja sytuacji finansowej podatnika. Organ zaś w zaskarżonej decyzji wyprowadził słuszny wniosek opierając się na oświadczeniu podatnika, o braku wystarczających środków finansowych do prowadzenia działalności w zakresie wykazanym w zeznaniu PIT-36 za 2003r., który nie został przez skarżącego podważony. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zarzuty skargi stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego w zakresie cen sprzedaży pojazdów, w konsekwencji z oszacowaniem przychodu na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji. Podatnik na poparcie zarzutów skargi nie powołał kontrargumentów dla przyjęcia, że zastosowana przez organ w przedmiotowej sprawie metoda szacunku nie powinna mieć w ogóle zastosowania, nie wskazał również która z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji byłaby najwłaściwsza, co pozwoliłoby Sądowi na porównanie tych metod i wyciągnięcie wniosków. W związku z powyższym przyjąć należy, że dokonany przez organ wybór metody oszacowania przychodu podatnika jest najwłaściwszy, co wynika z zgromadzonego materiału i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zasadne są natomiast zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z wyżej powołanych przepisów Ordynacji, które odnieść należy do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalając przychody za 2003r. nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów wskazując, że koszty zakupu pojazdów (11 samochodów osobowych, 4 samochodów ciężarowych, 2 skuterów) księgowane były na podstawie dokumentów SAD-8 w wysokości kwot wykazywanych w zgłoszeniach celnych jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdzić należy, że organ nie szacował kosztów, a ustalił koszty w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji na podstawie dostępnej dokumentacji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaniżania wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Organ podkreślił, że podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju. W trzech przypadkach dotyczących samochodów: Citroen Xara i Renault Kango oraz skuter, organ celny przyjął wartość samochodów na podstawie dostarczonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wartość celna sprowadzonych z Francji i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł. Z decyzji organów celnych wynikał jeden podstawowy wniosek o zakwestionowaniu przez tenże organ (celny) dokumentu w postaci faktur zakupu samochodów we Francji. Podstawową kwestią była bowiem cena nabycia uwidoczniona w tychże fakturach (zaniżona), która została następnie zweryfikowana poprzez ustalenie wartości rynkowej samochodów. Ustalona na nowo wartość rynkowa pojazdów była podstawą do wydania decyzji celnych, które są ostateczne. Organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem samochodów na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonywanych w oparciu o te same dokumenty (faktury zakupu), które były uwidocznione w dokumencie SAD-8, a następnie zakwestionowane przez organy celne. Ponadto wskazać należy, iż w żaden sposób decyzje organów celnych dotyczące spornych pojazdów nie wiążą organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jednakże decyzje celne oraz dokumenty z postępowań celnych w tym faktury zakupu samochodów importowanych z Francji zostały włączone do niniejszego postępowania jako materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się sprzeczności i niekonsekwencji polegającej na tym, że z jednej strony dowodząc nierzetelności podatkowej księgi podatkowej oraz szacując przychód na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, powołał się na decyzje organów celnych tym samym kwestionując faktury zakupu importowanych samochodów, z drugiej zaś strony ustalając koszty uzyskania przychodu uznał te same faktury jako dowód pełnowartościowy na podstawie którego przyjął ewidencjonowany w księdze zakup spornych pojazdów w wysokości 165 552,20 zł. Faktury zakupu importowanych pojazdów stanowią w świetle argumentacji organu podatkowego podstawę do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji dokonując błędnej, dowolnej i wzajemnie sprzecznej oceny dowodów służących do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie naruszyły również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Naruszenie wyżej powołanych przepisów postępowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu miało wpływ na wysokość dochodu, a następnie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił przychód podatnika w 2003r. w drodze oszacowania w wysokości 435 136,55zł, dochód w kwocie 210 177,40zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 68 701,OOzł. W myśl przepisu art. 23a § 1 Ordynacji jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (...).Stosownie do art. 23 a Ordynacji, wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2003r. wynosi 5.725,OOzł. Uwzględniając częściowo wpłacone zaliczki za miesiąc styczeń i luty 2003r., podstawą liczenia odsetek za te miesiące stanowią odpowiednio kwoty: 121,50zł oraz 3556,10zł. Za pozostałe miesiące 2003r. podstawę naliczenia odsetek jest wysokość należnych zaliczek w kwocie 5725,00zł. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a Ordynacji wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych objęta taką samą skargą nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Strona zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych tam przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednakże w jej uzasadnieniu nie kierując tych zarzutów do zaskarżonej odsetkowej decyzji. Z treści skargi wynika, że zarzuty w niej podniesione zostały przez skarżącego skierowane do decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 2003r. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza jednak, że decyzja ,,odsetkowa" narusza wymienione w skardze przepisy postępowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wysokość dochodu, a następnie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w konsekwencji na wysokość zaliczek oraz odsetek. Wobec wyżej wykazanych naruszeń prawa skutkujących po stronie organu podatkowego, w ponownym postępowaniu, powstaniem obowiązku ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (nie można wykluczyć, że w drodze oszacowania), a w konsekwencji M. S. na nowo wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,,a" i ,,c" ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty: 1. kwota 226 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); 2. kwota 1200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. ,,d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).