I SA/Łd 1537/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1537/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko J. M. przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (przedsiębiorca) w listopadzie 2010 r. zawarł umowę zadatku, dotyczącą zakupu czterech działek rolnych oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 7,7 ha. Umowę zawarł wiedząc, że na całym obszarze tych działek znajdują się złoża kruszywa naturalnego. Wnioskodawca wpłacił zadatek, a następnie w grudniu zakupił ww. nieruchomości. Ponieważ działki były kwalifikowane jako działki rolne, zostały tak określone w akcie notarialnym, przy czym cena jednego metra kwadratowego była wielokrotnie wyższa niż innych działek rolnych. W związku z tym, że wnioskodawca wraz z żoną prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, w akcie notarialnym zostali wspólnie wpisani jako kupujący, a ponieważ działalność rolnicza nie jest działalnością gospodarczą, a eksploatacja złóż kruszywa wymaga koncesji, notariusz nie wpisał w akcie notarialnym, że działki nabywane są do prowadzonej działalności gospodarczej. W drugiej połowie kwietnia 2011 r. wnioskodawca otrzymał decyzję Marszałka Województwa Ł. udzielającą koncesji na wydobywanie kopalin ze złoża kruszywa naturalnego, dotyczącą działek o numerach: [...],[...],[...]i [...]. Po uprawomocnieniu się tej decyzji, w maju 2011 r., złożył oświadczenie (przed notariuszem), o wprowadzeniu nieruchomości w postaci ww. czterech działek do ewidencji środków trwałych swojej firmy. Opłaty związane z uzyskaniem koncesji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca dodał, że umowę sprzedaży i eksploatacji złoża zawarł działając jako przedsiębiorca. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszt zakupu działek, a w istocie zakupu złoża kruszywa naturalnego, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wykluczał możliwość uznania wydatku na zakup gruntu za koszt uzyskania przychodu. Jednak w tej konkretnej sytuacji przedmiotem nabycia nie były grunty, lecz to, co się znajduje pod powierzchnią, czyli złoże. Opis w akcie notarialnym musiał odpowiadać aktualnej kwalifikacji gruntów jako działek rolnych, natomiast zamiarem wnioskodawcy nie był zakup gruntu, celem prowadzenia działalności rolniczej, lecz zakup złoża kruszywa i prowadzenie tam opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca stwierdził, że gdyby nie było możliwości zaliczenia kosztów nabycia gruntu (terenów zawierających złoża kruszywa), do kosztów uzyskania przychodów, to nastąpiłoby nadmierne opodatkowanie sprzedaży złoża i jego eksploatacji. Praktycznie uzyskany przychód równałby się dochodowi do opodatkowania. Ponieważ przeprowadzona transakcja była od początku podporządkowana zakupowi złoża kruszywa i jego dalszej eksploatacji w różnych formach, zdaniem wnioskodawcy – stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu. Ponadto strona dodatkowo wyjaśniła, że w wyniku wieloletniej eksploatacji zakupiony grunt (w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) przestanie istnieć, a w tym miejscu pozostanie tzw. "wyrobisko". Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ – powołując się na uregulowania zawarte w art. 46 § 1, art. 47 § 1–2 i art. 143 Kodeksu cywilnego – stwierdził przede wszystkim, że złoża kopalin, w tym kruszywa naturalnego, stanowią jedynie część składową nieruchomości gruntowych. Oznacza to, że w momencie nabycia rzeczy głównej (gruntu), nabywane są wszelkie jej części składowe. W ocenie organu powyższa uwaga jest aktualna także na gruncie prawa podatkowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zasadę, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, objął tym pojęciem zarówno grunt (jako rzecz główną), jak i jego części składowe. Nie było przy tym konieczności dodatkowego wskazywania w tym przepisie, że dotyczy on również części składowych, wynika to bowiem z powołanych wyżej przepisów prawa cywilnego. Zdaniem organu złoże kruszywa naturalnego jest częścią składową nieruchomości gruntowej do momentu jego wydobycia. Dopiero wydobyty surowiec uzyskuje swój niezależny byt prawny, jako przedmiot prawa własności, co daje możliwość swobodnego nim rozporządzania, np. sprzedaży. Organ stwierdził ponadto, że jeżeli nawet warstwa powierzchni ziemskiej zostanie usunięta i powstanie "wyrobisko", to i tak będzie to nadal część tej powierzchni ziemskiej, zwana gruntem. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wydatki poniesione na zakup gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu. Wydatki te, jako nie podlegające amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), będą w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu. Bez wpływu na interpretację pozostaje natomiast fakt, że po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego powstanie tzw. "wyrobisko". Pismem z 12 września 2011 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 10 października 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, podniósł zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że nie powinno się dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego w drodze interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie może mieć zastosowanie jedynie art. 48 K.c., z którego akurat nie wynika by częścią składową gruntu było złoże kruszywa, zaś wskazany art. 143 K.c. sankcjonuje jedynie eksploatacje złoża. Pełnomocnik podkreślił, że zamiarem i treścią działań gospodarczych strony był zakup i eksploatacja złoża naturalnego kruszywa (towaru handlowego), a skarżący nie mógł nabyć inaczej tego złoża, jak tylko zakup działek gruntów. Dodał następnie, że skoro zasadnym, zdaniem organu, byłoby pominięcie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i dalej brak możliwości wpisania ceny jako kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, przy zakazie ustawowym co do amortyzacji, to teoretyczna możliwość sprzedania "dziury w ziemi" po wyeksploatowaniu złoża, są znikome, a jeżeli już to cena będzie zbliżona do zera (a chwili zakupu była to cena znacznie przekraczająca wartość gruntów rolnych). W przypadku w przypadku nałożenia obowiązków rekultywacji, ogrodzenia, zabezpieczenia, itp., musi wygenerować stratę tym bardziej, że nakładany kilkudziesięciotysięczny podatek od nieruchomości obejmuje okres do zakończenia rekultywacji. Zdaniem pełnomocnika, skoro jest pewne, że przyszła i ewentualna sprzedaż zakupionych działek (po wyeksploatowaniu złoża) nie pozwoli na odzyskanie choćby w zauważalnej części ceny zakupu, podatnik nie ma prawa do amortyzacji, to zaskarżona interpretacja oparta na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wywołuje skutek opodatkowania przychodu i kwestionuje obowiązywanie art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem faktyczny zakup i sprzedaż towaru handlowego jakim jest złoże kruszywa i uznanie ceny zakupu jako kosztu uzyskania przychodu pozwoli, przede wszystkim, na opodatkowanie dochodu, a nie przychodu, bez problemu amortyzacji, czy zaliczenia ceny zakupu w chwili sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Natomiast katalog rodzajów wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Grunty stanowią środek trwały, który nie podlega jednak amortyzacji podatkowej. W myśl art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Jeżeli zatem danego rodzaju wydatek składa się na cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3, to będzie on "wydatkiem na nabycie", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wyłączeniem spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie są natomiast objęte wydatki poniesione w celu nabycia gruntu, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów. Będą to tego rodzaju koszty, które nie składają się na cenę nabycia, lecz jednocześnie związane są pośrednio w faktem nabycia gruntu czy też prawa wieczystego użytkowania. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 września 2001 r. I SA/Łd 469/01 (niepubl.) NSA uznał, że wydatki na analizy dotyczące celowości zakupienia prawa wieczystego użytkowania nie mieszczą się w pojęciu wydatków na nabycie tego prawa, poniesione są bowiem w celu jego nabycia, a taka kategoria kosztów nie została wyłączona przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów. Podając definicję nieruchomości organ zasadnie odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy prawa podatkowego takiej definicji nie podają. Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2). Na podstawie art. 143 K.c. w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu, własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Z przepisów tych organ zasadnie wywnioskował, że złoża kopalin, w tym kruszywa naturalnego, stanowią część składową nieruchomości gruntowych. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że wprowadzając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje grunt oraz jego części składowe, znajdujące się również pod jego powierzchnią – jak w omawianym przypadku. Organ trafnie zauważył również, że złoże kruszywa naturalnego jest częścią składową nieruchomości gruntowej do momentu jego wydobycia. Natomiast argument skarżącego dotyczący małej rentowności działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji złoża, wobec braku możliwości zaliczenia wydatków na nabycie gruntu, a de facto złóż kruszywa naturalnego – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że dokonując zaskarżonej interpretacji organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.