II FSK 1278/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1537/11 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr IPTPB1/415-46/11-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1537/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na interpretację Ministra Finansów z 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 6 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że zakupił nieruchomości, na obszarze których znajdują się złoża kruszywa naturalnego. Ponieważ działki były kwalifikowane jako działki rolne, zostały tak określone w akcie notarialnym, przy czym cena jednego metra kwadratowego była wielokrotnie wyższa niż innych działek rolnych. Notariusz nie wpisał w akcie notarialnym, że działki nabywane są do prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. gdyż eksploatacja złóż kruszywa wymaga koncesji. W maju 2011 r., skarżący złożył oświadczenie o wprowadzeniu nieruchomości w postaci ww. czterech działek do ewidencji środków trwałych swojej firmy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszt zakupu działek, a w istocie zakupu złoża kruszywa naturalnego, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy ponieważ przeprowadzona transakcja była od początku podporządkowana zakupowi złoża kruszywa i jego dalszej eksploatacji w różnych formach, zdaniem wnioskodawcy – stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") – wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu. 3. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ w zaskarżonej interpretacji zauważył, że wydatki poniesione na zakup gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu. Wydatki te, jako nie podlegające amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), będą w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu. Bez wpływu na interpretację pozostaje natomiast fakt, że po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego powstanie tzw. "wyrobisko". 4. W skardze do WSA w Łodzi, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zarzucił naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu z przepisów art. 46 § 1, art. 47 oraz art. 143 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej jako: "K.c.") organ zasadnie wywnioskował, że złoża kopalin, w tym kruszywa naturalnego, stanowią część składową nieruchomości gruntowych. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że wprowadzając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje grunt oraz jego części składowe, znajdujące się również pod jego powierzchnią – jak w omawianym przypadku. Organ trafnie zauważył również, że złoże kruszywa naturalnego jest częścią składową nieruchomości gruntowej do momentu jego wydobycia. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i 145 § 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: "art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego sąd, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i też skargi, powinien dokonywać, w tym konkretnym przypadku, rozróżnienia dla celów podatkowych, formalnego i merytorycznego zakresu regulacji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji naruszając także przepisy art.120 i 121§1 Ordynacji Podatkowej,". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, swoje stanowisko wszechstronnie i przekonywująco uzasadnił, zaś skarga kasacyjna żadnego z elementów tej argumentacji nie podważyła. Badając postawiony zarzut należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy ma miejsce wyłączenie z kosztów opisane w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w istotnym dla sprawy zakresie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Mimo, że grunty stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, to od takiego majątku podatnika nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Wydatek na nabycie gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas jego poniesienia. Taki jest wybór ustawodawcy, który w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Z treści skargi kasacyjnej wynika, ze skarżący rozumie te zasady, tylko w stanie faktycznym sprawy (w dacie zbycia grunt może mieć znacznie niższą wartość niż w dacie nabycia) ich nie akceptuje. Nie przedstawia przy tym żadnych argumentów na błędną wykładnię przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji lub ich niewłaściwe zastosowanie. Postawiony zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest oczywiście bezzasadny. Przepis ten stanowi o tym co jest dochodem z określonego źródła przychodów. Przywołując tylko jeden fragment tego przepisu, skarżący pomija ten, który stanowi o stracie podatkowej. Taka sytuacja hipotetycznie może mieć miejsce w sprawie niniejszej, ale jest to wyłącznie wybór podatnika, który nabywając grunt, ze złożami kruszywa naturalnego powinien liczyć się z tym, że wyeksploatowaniu tych złóż wartość gruntu będzie niższa niż w dacie nabycia. Oczywiście bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których autor skargi kasacyjnej nawet nie uzasadnił, nie mówiąc już o tym, że nie wykazał jaki wpływ ewentualne naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. mogło mieć na wynik sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.