I SA/Bd 695/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie [...]. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący osiągnął w 2006r. przychody w łącznej wysokości [...] zł oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł. W konsekwencji osiągnięte przez stronę w 2006 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. Ustalono, że największym wydatkiem były wydatki związane z nabyciem w dniu [...]. nieruchomości w Sz. za kwotę [...]. Organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę źródła pokrycia ww. wydatków, tj. że środki na zakup pochodziły z wygranej w karty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 tej ustawy. Ponadto wskazał na naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Uzasadniając odwołanie podatnik podał, że jako źródło pokrycia wydatku w postaci zakupu w dniu [...] roku nieruchomości w Sz., konsekwentnie wskazywał wygraną w karty. Na potwierdzenie tej okoliczności przekazał kserokopię dokumentu wypłaty kwoty [...] Euro przez K. B. w dniu [...] roku, z których to środków nastąpił wykup weksli wystawionych wcześniej na rzecz podatnika. Pomimo zbieżności dat i potwierdzenia faktu wystawienia przez K. B. weksli (dokumenty oraz zeznania A. M.), organ pierwszej instancji zignorował fakt wykazania pochodzenia przedmiotowych środków finansowych. Z tytułu gry w karty z K. B. i A. M., którą podatnik traktował jako gwaranta wypłaty, uzyskał on dochód w kwocie [...] złotych, co oznacza, że brak jest podstaw do zastosowania 75 % stawki podatku. Strona zarzuciła organowi, że myli pojęcia "wymagalności zobowiązania" i "spłaty zobowiązania", bowiem z faktu, że K. B. miał zapłacić za weksel w dniu [...] roku nie oznacza, że właśnie w tym dniu zapłacił. J.L. zarzucił ponadto organowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ informując go o przesłuchaniu świadka i nie wskazując jego danych personalnych organ uniemożliwił stronie przygotowanie się do przesłuchania. W konsekwencji naruszono art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony brak jest podstaw do żądania wskazania przez podatnika kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. To organ powinien udowodnić podatnikowi braki środków na pokrycie dokonywanych wydatków, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że generalną zasadą postępowania jest, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. To podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, albowiem to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie. W tej sytuacji za chybiony organ uznał zarzut, że brak było podstaw do żądania od podatnika wskazania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków 2006 roku kwoty [...] złotych, uzyskanej z wygranej w karty organ opisał postępowanie dowodowe w tej sprawie oraz ustalone przez organ I instancji fakty. Dyrektor podkreślił, że od chwili wszczęcia postępowania, podatnik trzykrotnie wzywany, nie złożył ani żądanych oświadczeń, ani też żadnych innych dowodów czy wyjaśnień. Organ podał, że wraz z postanowieniem z dnia [...] roku wyznaczającym stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnikowi strony przekazana została adnotacja z zapoznania kontrolowanego ze zgromadzoną dokumentacją oraz ustaleniami kontroli. Oświadczenia złożono w pismach pełnomocnika z [...]i [...]. Organ I instancji wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z wnioskiem o informacje z zagranicy - od niemieckiej administracji podatkowej wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M., co wykonano. W ocenie organu odwoławczego zeznania ww. świadka nie potwierdziły okoliczności wskazanych przez podatnika m. in. w pismach z dnia [...] i [...] roku. Wskazano, że A. M. zaprzeczyła jakoby to ona finansowała wygrane ojca, co podważa wiarygodność oświadczenia podatnika zawartego w piśmie z dnia [...] roku. Wyjaśnienia świadka, co do okresu zamieszkiwania w N. - od [...] roku - i źródła utrzymania - gospodyni domowa na utrzymaniu męża, poddają zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w wątpliwość twierdzenia o wygranych w latach [...] – [...]. Niewiarygodnym jest również zdaniem organu twierdzenie jakoby wygrane ze wskazanych przez podatnika lat miały pochodzić od osoby o nazwisku B. Jeżeli bowiem - jak twierdziła Pani A. M. - uczestniczyła w grze razem z ojcem i K. B., to spotkania takie nie mogły mieć miejsca wcześniej niż od momentu kiedy zamieszkała ona w N. czyli od [...] roku. Natomiast podatnik oświadczył, że wygrywał w karty w latach[...] – [...]. Organ poddał również w wątpliwość częstotliwość wyjazdów J. L. do N., wskazując na nieścisłości w oświadczeniach w tym zakresie (co do sposobu przemieszczania się) oraz powołując się na informacje uzyskane z bazy danych Straży Granicznej, w której odnotowano tylko dwa przekroczenia granicy państwowej przez Pana w latach [...] – [...]. Dyrektor podkreślił również, że do momentu przesłuchania A. M. J. L. twierdził, że przedmiotowe środki wygrywał w karty właśnie od niej. Natomiast po zapoznaniu się z zeznaniami córki zmienił wersję dotyczącą źródła pochodzenia wygranej twierdząc, że środki z wygranych pochodziły od K. B. Fakt ten podważa wiarygodność twierdzeń strony. Nieprawdopodobnym jest, że osoba rzekomo wygrywająca w karty tak znaczną kwotę pomyliła się bądź zapomniała od kogo pochodziła wygrana. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Wraz z pismem z dnia [...] r. podatnik przedłożył kserokopię potwierdzenia wypłaty przez K. B. kwoty [...] Euro. Następnie na dowód istnienia zobowiązania wynikającego z "długu karcianego" w załączeniu do pisma z dnia [...] roku Pełnomocnik przesłał kserokopie weksli - weksel własny na zlecenie wystawiony w dniu [...] roku w B. przez K. B. na rzecz J. L. na kwotę [...]złotych z terminem płatności [...] roku (płatny w B.) oraz weksel własny na zlecenie wystawiony w dniu [...] roku w B. przez K. B. na rzecz J. L. na kwotę [...] złotych z terminem płatności[...]roku (płatny w B.). Strona nie przedłożyła jednak mimo wezwania organu dowodów potwierdzających zgłoszenie wwożonych do Polski wartości dewizowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia wyrażonej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał możliwość nie tylko składania wyjaśnień, co do faktów ustalonych przez organ podatkowy, ale również posiadał inicjatywę dowodową z której korzystał. Miał również wgląd w gromadzony materiał dowodowy i był zawiadamiany o przeprowadzanych w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa środkach dowodowych z przesłuchaniach świadków w terminach pozwalających na uczestnictwo. Odnosząc się do zarzutu pominięcia strony w toku czynności przesłuchania A. M. zamieszkałej w B. organ wyjaśnił, że organ I instancji nie dokonywał czynności przesłuchania ww. świadka. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 tej ustawy. Ponadto wskazał na naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona podała, że jako źródło uzyskania przychodów konsekwentnie wskazywała wygraną w karty. Na potwierdzenie tej okoliczności przekazał kserokopię dokumentu wypłaty kwoty [...] Euro przez K. B. w dniu [...] roku, z których to środków nastąpił wykup weksli wystawionych wcześniej na rzecz podatnika. Pomimo zbieżności dat wypłaty ww. środków a dokonanym zakupem, jak również wobec potwierdzenia faktu wystawienia weksli przez K. B. w zeznaniach A. M. i dokumentach skarżącego organ podatkowy nadal ignoruje fakt wykazania pochodzenia środków finansowych. Skarżący wskazał na informacje uzyskane od jego córki potwierdzające: wygranie przez podatnika kwoty [...] zł ; to, że wygrana pochodzi z długu karcianego; uczestnictwo w grze A. M. oraz wystawienie weksli w walucie polskiej przez K. B. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżący podniósł, że wskazywał organom podatkowym na konieczność informowania go o tym, kto będzie przesłuchiwany w charakterze świadka, gdyż w innym przypadku uniemożliwi to przygotowanie własnej listy pytań stawianych świadkowi celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto organy uniemożliwiły podatnikowi skierowanie własnych pytań do świadka przesłuchiwanego w B. w ramach tzw. pomocy prawnej. W tym kontekście strona polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że organ I instancji nie dokonywał tej czynności. Skarżący wskazał, że z materiałów dowodowych w sprawie wynika jednak, iż polskie organy skarbowe zwróciły się z prośbą o przesłuchanie świadka i zadanie mu określonych pytań. Za zakres pytań i ich sformułowanie odpowiada więc tylko i wyłącznie strona polska,. W konsekwencji odpowiada za to, że nie uznała za stosowne zadanie świadkowi pytań kierowanych do niego przez podatnika. W ocenie J. L. organy podatkowe I i II instancji dokonały bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika. Nie zgodził się z tezą zawartą w decyzji, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zdaniem strony zasada ta dotyczy postępowań kontradyktoryjnych (spornych) i dotyczy m.in. postępowania cywilnego. W postępowaniu podatkowym doktryna jest zgodna co do tego, iż ciężar dowodu leży po stronie organów podatkowych. W ocenie skarżącego bezspornym jest, że K. B. dokonał wypłaty kwoty [...] Euro w dniu [...]. Strona podała, że istnienie zobowiązania wekslowego potwierdził światek A. M. Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji całkowicie pominął zbieżność pomiędzy wypłatą środków finansowych przez K. B. i zakupem nieruchomości przez podatnika w dniu [...] r. Oczywistym jest, iż środki finansowe na zakup domu jednorodzinnego położonego w Sz. pochodziły od K. B. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił powodów dla których dokonał opodatkowania ww. środków finansowych 75 % podatkiem dochodowym, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródło dochodów położone jest poza Polską - w R., dochód nie jest dochodem nieujawnionym w rozumieniu polskiego prawa, ponieważ są to środki finansowe pochodzące od określonej osoby – K. B., z określonego źródła (rachunku bankowego), i zostały przekazane określonym tytułem, tj. w celu wykupu weksli. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej kieruje się postawą profiskalną, mimo że doskonale zdaje sobie sprawę z braku możliwości zastosowania w niniejszej sytuacji 75% podatku dochodowego. Hipotetycznie - uznając ww. kwotę za pożyczkę organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania analizy możliwości opodatkowania środków finansowych w Polsce wg stawki skrajnie odmiennej od 75%. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 200 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 101 poz. 649, ze zmianami). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Podstawą działania organu był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.), zgodnie z którym, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA wyjaśnia, że przepis ten oznacza, iż organ podatkowy, ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 updof wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem analiza treści art. 20 ust. 3 updof wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć wypada, że poza sporem pozostaje kwestia ustalonej przez organ wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w badanym roku podatkowym. Spór zasadza się na nieprzyjęciu przez organ jakoby źródłem pokrycia wydatku była wygrana w karty wskazana przez stronę, a właściwie jej pełnomocnika, gdyż sam podatnik nie podjął żadnego współdziałania w postępowaniu. Na początek Sąd stwierdza, że przyjął stan faktyczny ustalony przez organy w całości. W ocenie Sądu materiał dowodowy był zupełny a jego ocena mieściła się w zasadzie swobody o jakiej mowa w art. 191op. W odniesieniu do zarzutów skargi opartej o zanegowanie obciążenia podatnika udowodnieniem swych twierdzeń, można wskazać, że w orzecznictwie NSA wyjaśnia się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma sporu co do tego, że w sprawie podatnik wskazał, że źródłem pokrycia wydatku była wygrana w karty. Pismem dnia [...] roku pełnomocnik złożył wyjaśnienia, w których zawarł również oświadczenie mandanta, że do roku [...] roku wygrał kwotę przekraczającą równowartość [...] na terenie N., grając w karty. Wygrana pochodziła z opodatkowanych dochodów córki J. L. zamieszkałej na terenie R. od lat i dysponującej stosownymi dochodami. Jednocześnie wskazał, że w przypadku kwestionowania powyższego oświadczenia wnioskuje o przesłuchanie w charakterze świadka córki, która przebywa na terenie R. W piśmie z dnia [...] roku wskazano miejsce zamieszkania córki strony A. M. w N. oraz wyjaśniono, że podatnik wygrywał w karty od córki kwoty od [...] złotych do [...] złotych rocznie w latach [...] – [...], różnie w różnych latach, a wygrane były w walucie polskiej. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że J. L. jeździł do córki samochodem albo pociągiem. Zatem poprawnie organ przystąpił do zbadania tej kwestii. W ramach dowodzenia przyjęto: zeznania córki podatnika, dowód wypłaty bankowej dokonanej przez osobę, którą wskazano jako przegranego oraz ksero dwu weksli; także informacje z bazy danych Straży Granicznej. Na wezwanie o dowód przewozu środków przez granicę, takiego nie uzyskano. Zastrzeżenia co do zupełności materiału polegały na tym, że nie umożliwiono pełnomocnikowi zadanie pytań córce podatnika, przesłuchanej w N., gdzie mieszka. W ocenie WSA tak zebrany materiał był zupełny. Pełnomocnik nie ma racji podważając ten dowód poprzez wykazanie, że uniemożliwiono mu wzięcie udziału w czynności przesłuchania. Na początek należy wskazać, że skuteczność tego typu zarzutu musi być poparta stwierdzeniem, że takie naruszenie prawa mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa procesowego, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Dodać należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Należy przyjąć, że taki wpływ nie wystąpi wówczas, gdy nawet w przypadku prawidłowego zastosowania prawa treść decyzji byłaby taka sama. Oczywistym jest, że podstawą skutecznych zarzutów nie może być samo negowanie istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych, tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Muszą bowiem wystąpić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne (lub te konkretne) uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. Tylko w takim, bowiem przypadku może zostać wykazana dowolność oceny dowodów prowadzących do pełnej dyskwalifikacji lub istotnego podważenia trafności podjętych przez organ ustaleń faktycznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, wskazane naruszenia przepisów postępowania przez organ, Strona wnosząca skargę oparła jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż nie pozwolono jej zadać pytań, ewentualnie przedstawić listę z pytaniami. Jednak na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono listy pytań, a na wyraźne pytanie na rozprawie pełnomocnik stwierdził, że takiej listy nie ma, a chodziłoby o ustalenia dotyczące źródeł finansowania gry czy przekazywania środków przez przegranego gracza podatnikowi. Jednakże z uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji z przesłuchania świadka wynika, że A. M. do [...] roku mieszkała w L. u swoich rodziców. W N. mieszka od [...] roku. Do [...] roku mieszkała u swojego męża jako gospodyni domowa i żyła z jego dochodów. Następnie otrzymywała świadczenia z Urzędu ds. Opieki Społecznej względnie Biura Pośrednictwa Pracy i zarabiała[...] – [...] Euro na miesiąc, pracując od czasu do czasu jako sprzątaczka. Oprócz tego nie miała żadnych innych dochodów. Od [...] roku jest rozwiedziona. W latach [...] – [...], co trzy do pięciu miesięcy ojciec odwiedzał ją i przebywał od 2 do 4 dni - każdorazowo przyjeżdżał samochodem. A. M. oznajmiła, że grała z ojcem w karty (pokera), walutą było w Euro i J. L. w tych grach wygrywał, lecz nie od niej, a od K. B. Rocznie były to kwoty od [...] – [...] złotych, łącznie około [...] złotych. Gdy ojciec wygrywał K. B. wystawiał kwit dłużny (weksel) i kwota była przeliczana na złotówki. Zeznała ponadto, że nie finansowała gry w karty ojca, nie pożyczała mu pieniędzy, ani nie wygrywała od niego żadnych pieniędzy. Oświadczyła, że w czerwcu [...] roku Pan B. wykupił weksel i wypłacił J. L. pieniądze. A. M. nie potrafiła jednak wyjaśnić czy K. B. posiadał walutę polską oraz czy ojciec zgłaszał wygrane kwoty na granicy wracając do Polski. Zatem na tak sformułowane zarzuty pełnomocnika można odpowiedzieć jedynie, że wprawdzie wskazane fakty niemożności pytania świadka znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, to jednak ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały skutecznie podważone, gdyż nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ma podstaw do tego by nie przyjąć, iż kwestie ustalenia źródeł finansowania gry czy przekazywania środków przez przegranego gracza podatnikowi zostały wyjaśnione przez córkę. Według niej źródłem finansowania był przegrany w karty, który w czerwcu 2006r. wypłacił podatnikowi pieniądze. Zatem córka w tym względzie złożyła zeznania i to zeznania korzystne dla podatnika. Z tych powodów WSA uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu. Pełnomocnik nie dostrzega, że problem nie leży w samych zeznaniach córki, ale w ich ocenie dokonanej przez organ. Ten ma nie tylko prawo ale i obowiązek oceny poszczególnych dowodów i to w kontekście całości ustaleń. Takiej oceny, poprawnie dokonano. WSA nie ma wątpliwości, że córka nie tylko nie potwierdziła, ale wręcz zaprzeczyła pierwotnej wersji podatnika, jakoby pieniądze wygrał od niej – dostatnio żyjącej w N., w latach [...]– [...]. Bezsprzecznie ani nie byłaby w stanie zebrać taką kwotę, ani nie mieszkała w N. w [...] i [...]r. Sam pełnomocnik, przy braku jakiejkolwiek chęci współdziałania podatnika, zmodyfikował wersję wydarzeń wskazując inną osobę jako współgracza. Nie można odmówić racji organowi w tym, że poddał w wątpliwość wszelkie oświadczenia strony, gdyż jakkolwiek usprawiedliwiałaby zmianę oświadczenia, to niezaprzeczalnie od początku posłużyła się kłamstwem, co czyni ją niewiarygodną. Organ równie prawidłowo ocenił treść zeznań zagranicznego świadka. A. M. nie potwierdziła tego, że wydatek na zakup nieruchomości został pokryty wygraną w karty. Jakkolwiek potwierdziła grę, wygraną, jej wysokość, wystawianie weksli to po to by móc przyjąć, że zaistniały okoliczności, o jakich mowa w art. 20 ust. 3, tj., wydatek pokryto przychodami ze źródła ujawnionego, strona musiałaby dalej wykazać, że środki z tej wygranej trafiły do kraju i to z nich właśnie pokryto wydatek. Nie może budzić wątpliwości, że wskazane okoliczności muszą dopełnić obraz sprawy. (Na ich istotę wskazano np. w wyroku NSA z 28 marca 2008r., II FSK 239/07). Również te okoliczności organ objął dowodzeniem i poprawnie uznał, że skarżący ich nie wykazał. W żaden sposób nie potwierdziła się ilość wyjazdów oświadczonych przez pełnomocnika skarżącego w informacji Służby Granicznej, co więcej sprzecznymi okazały się w tym względzie oraz w określeniu środka lokomocji jakim posługiwał się skarżący, jego oświadczenia z zeznaniami córki. Organ poprawnie ocenił moc dowodową dowodu wypłaty bankowej czy przedstawionych weksli, a brak osobistego współdziałania podatnika oraz zmieniająca się wersja wydarzeń przedstawiana przez pełnomocnika, modyfikowana w zależności od tego co ustalił organ, by na koniec, w skardze, przyrównać źródło pieniędzy do pożyczki, to wszystko przekonuje do oceny organu, która tak w odniesieniu do poszczególnych dowodów jak i całości materiału, nie budzi żadnych zastrzeżeń natury prawnej czy logicznej. Nie można nie zgodzić się z oceną, że: kserokopia dokumentu wypłaty przez K. B. kwoty [...] Euro stanowi jedynie dowód tego, że osoba o wskazanym nazwisku w dniu [...] roku pobrała z rachunku w C. w Oddziale w B. wskazaną kwotę oraz brakuje dowodów, że środki te posłużyły do wykupu weksli, zwłaszcza wobec istniejącej niezgodności pomiędzy datą wypłaty pieniędzy, a terminem płatności weksli. Na koniec WSA stwierdza, że w tak zarysowanej sprawie, wszystkie zarzuty oparte o naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 op, nie były uzasadnione, chociażby z tego powodu, że nie mogły mieć wpływu istotnego na wynik sprawy. Ustalenia przyjęte przez organ miały odzwierciedlenie w materiale sprawy i obejmowały wszystkie okoliczności istotne z zapisu art. 20 ust. 3 ustawy. W tak przedstawionych okolicznościach, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.