I SA/Sz 875/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nałożenie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] o nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], którym nałożono na R.G. karę porządkową w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, że pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 155 § 1 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wezwał R.G. do osobistego stawienia się w dniu 18 maja 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień w sprawie nr [...]. Pismem z dnia 18 maja 2010 r. pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy, iż stawiennictwo R.G. w tym dniu jest niemożliwe z uwagi na jej chorobę i wniósł o wyznaczenie nowego terminu. Do pisma dołączone zostało zaświadczenie lekarskie, z którego wynikało, iż w okresie od 4 maja do 20 maja 2010 r. podatniczka była niezdolna do pracy. Pismem z dnia 20 maja 2010 r. organ kontroli skarbowej wystosował kolejne wezwanie do osobistego stawienia się podatniczki w dniu 15 czerwca 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Strona nie stawiła się jednak ponownie w urzędzie w wyznaczonym terminie, nie usprawiedliwiła również swojej nieobecności. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż podatniczka odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie, korzystając z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 199 O.p. Następnie, pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. podatniczka została wezwana przez inspektora kontroli skarbowej do udzielenia pisemnych odpowiedzi na zadane 33 pytania dotyczące prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego. Podatniczka została przy tym zobowiązana do dokonania powyższego w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Pismem z dnia 7 lipca 2010 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień o dwa miesiące, tj. do dnia 7 września 2010 r. Swoją prośbę uzasadnił tym, że od pewnego czasu podatniczka jest poważnie chora i kontakt z nią jest utrudniony. Pełnomocnik strony zaznaczył również, iż wcześniej przedstawił już zaświadczenie lekarskie świadczące o chorobie jego mocodawczyni. Organ kontroli skarbowej stwierdzając jednak, że ww. zaświadczenie lekarskie poświadczało niezdolność do pracy podatniczki jedynie w okresie od 4 maja 2010 r. do 20 maja 2010 r., pismem z dnia 9 lipca 2010 r. uznał wniosek strony o wydłużenie terminu do złożenia pisemnych wyjaśnień za bezzasadny i ponownie wezwał podatniczkę do złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu z dnia 21 czerwca 2010 r. zakresie. Strona została pouczona także, iż bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień jest zagrożona karą porządkową do kwoty [...] zł. W odpowiedzi na ponowne wezwanie pełnomocnik strony pismem z dnia 26 lipca 2010 r. wyjaśnił, że choroba podatniczki ma charakter przewlekły, na dowód czego przedłożył dwa zaświadczenia lekarskie, informujące, że podatniczka w okresie od 8 czerwca 2010 r. do 15 lipca 2010 r. była niezdolna do pracy oraz skierowanie na badania głowy, z którego wynika, że podatniczka cierpi na ustępujące zaburzenia widzenia. Pełnomocnik strony stwierdził ponadto, że podatniczka nadal przebywa na zwolnieniu lekarskim oraz to, że objawy choroby oraz skutki kuracji niezwykle utrudniają jej przygotowanie wyjaśnień i ponownie wniósł o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia 22 września 2010 r. Organ I instancji, uznając, że przedłożone zaświadczenia lekarskie świadczą o przedłużającej się chorobie podatniczki przychylił się do powyższego wniosku, wydłużając termin do złożenia wyjaśnień do dnia 22 września 2010 r. Pismem z dnia 21 września 2010 r. pełnomocnik podatniczki poinformował, iż z uwagi na przedłużającą się chorobę jego mocodawczyni nie jest ona w stanie dotrzymać terminu do złożenia wyjaśnień. W związku z powyższym, pismem z dnia 23 września 2010 r. wezwano stronę do przedłożenia zaświadczeń lekarskich świadczących o przedłużającej się chorobie podatniczki, bowiem w posiadaniu organu podatkowego były jednie zaświadczenia lekarskie informujące o przebywaniu strony na zwolnieniu do dnia 15 lipca 2010 r. Wskazano jednocześnie, że nieprzedłożenie zwolnień lekarskich traktowane będzie jako bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik przedstawił zaświadczenie lekarskie o niezdolności podatniczki do pracy w okresie od 14 września 2010 r. do 13 października 2010 r. Organ kontroli skarbowej stwierdzając, że w okresie od 16 lipca 2010 r. do 13 września 2010 r. podatniczka nie przebywała na zwolnieniu lekarskim, zatem mogła w tym czasie udzielić wyjaśnień, pismem z dnia 5 października 2010 r. wezwał stronę do wyjaśnienia przyczyn ich niezłożenia. W piśmie z dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, iż fakt nieprzebywania przez stronę na formalnym zwolnieniu lekarskim we wskazanym okresie nie oznaczał, że podatniczka w tym czasie zdolna była do złożenia pisemnych wyjaśnień. Podkreślił również, że strona w ww. okresie wykonywała szereg badań lekarskich i dokonywała zmiany lekarza specjalisty. Zaznaczył także, że stan zdrowia podatniczki nie poprawia się, dlatego trudno jej przygotować wymagane wyjaśnienia. W związku z powyższym pełnomocnik ponowił wniosek o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień przez stronę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ostatecznie uznając, iż podatniczka nie usprawiedliwiła przyczyn niezłożenia pisemnych wyjaśnień w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., postanowieniem z dnia [...] nr [...] nałożył na podatniczkę karę porządkową w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, iż pełnomocnik strony nie wykazał jakiego rodzaju objawy czy skutki kuracji uniemożliwiają stronie złożenie wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Ponadto organ zauważył, iż przedstawione zaświadczenia lekarskie dotyczą czasowej niezdolności do pracy, zatem sam fakt choroby, nawet potwierdzony takim zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem niezłożenia wyjaśnień. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, reprezentujący stronę doradca podatkowy złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu zarzucono, iż ocena stanu zdrowia podatniczki i tym samym możliwości złożenia przez nią wyjaśnień, do których była wzywana, dokonana została przez organ I instancji w sposób dowolny. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że pracownicy organu kontroli skarbowej nie dysponują przygotowaniem medycznym, które pozwalałoby im na dokonywanie tego typu ocen. Jak podniesiono choroba podatniczki ma charakter przewlekły, a z przekazanego organowi kontroli skarbowej skierowania na badania wynikało, że rokowania w kwestii stanu zdrowia podatniczki w przyszłości mogą nie być pozytywne. Z uwagi na objawy choroby oraz skutki kuracji niezwykle trudno jego mocodawczyni przygotować jakiekolwiek wyjaśnienia na zadane przez organ kontroli skarbowej pytania. Pełnomocnik strony wyjaśnił także, iż w okresie od dnia 16 lipca 2010 r. do dnia 13 września 2010 r., kiedy to podatniczka nie przebywała na zwolnieniu lekarskim wykonywała szereg badań lekarskich, prowadziła dalszą kurację lekami i dokonywała zmiany lekarza specjalisty. Jako błędne, pełnomocnik ocenił wnioskowanie organu kontroli skarbowej, jakoby w tym okresie zaburzenia zdrowia podatniczki ustąpiły. Pełnomocnik wskazał również, że stan zdrowia jego mocodawczyni w dalszym ciągu nie poprawił się, na potwierdzenie tego przedstawił kolejne zwolnienie lekarskie od 14 października 2010 r. do dnia 12 listopada 2010 r. wystawione przez lekarza psychiatrę. Pełnomocnik przy tym podkreślił, iż specjalizacja lekarza sugeruje, iż zaburzenia widzenia są jedynie jednym z zewnętrznych objawów choroby, na którą cierpi podatniczka. Ponadto pełnomocnik strony wyliczył, iż od dnia 4 maja 2010 r. do dnia 2 listopada 2010 r., tj. w ciągu 182 dni podatniczka spędziła 115 dni na zwolnieniu lekarskim, a to jego zdaniem świadczy, ze choroba ww. osoby ma przewlekły i długotrwały charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu, za zasadne uznał utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy przywołał treść art. 262 § 1 O.p. i wskazał na warunki wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w tym przepisie. Następnie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, przeczący twierdzeniu pełnomocnika strony jakoby kara porządkowa została nałożona po dwukrotnym wezwaniu strony do przedłożenia pisemnych wyjaśnień. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik kilkukrotnie wnioskował o przedłużenie terminu do dokonania przez podatniczkę żądanej czynności, argumentując to złym stanem zdrowia strony, uniemożliwiającym jej składanie pisemnych wyjaśnień. Do składanych pism dołączał zwolnienia lekarskie podatniczki, nie wskazując jednak w toku postępowania, jakie objawy choroby i jakie skutki kuracji uniemożliwiają podatniczce złożenie wyjaśnień na piśmie. W ocenie organu, tłumaczeń pełnomocnika nie można było uznać za wystarczające do usprawiedliwienia przyczyn niezłożenia przedmiotowych wyjaśnień w toczącym się wobec strony postępowaniu kontrolnym. Strona, mając świadomość, że jej wyjaśnienia są niezbędne do ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, winna bowiem dążyć do udzielenia odpowiedzi na zadane jej pytania. Organ podkreślił przy tym, że z uwagi na charakter toczącego się wobec podatniczki postępowania kontrolnego w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rolą strony w tym postępowaniu jest wskazanie środków, które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków, tj. dochodów (przychodów) pochodzących z ujawnionych źródeł. Pytania zawarte w wezwaniu skierowanym do R.G. dotyczyły właśnie dochodów mających stanowić źródło pokrycia przez stronę wydatków w 2006 r., stąd uzyskanie na nie odpowiedzi było konieczne. Organ odwoławczy podkreślił, że ze składanych zaświadczeń lekarskich nie wynikało aby stan zdrowia podatniczki uniemożliwiał jej składanie pisemnych wyjaśnień. Ponadto w okresie od 16 lipca 2010 r. do 13 września 2010 r. nie przebywała ona na zwolnieniu lekarskim więc miała wówczas możliwość złożenia tychże wyjaśnień, do których była zobowiązana, zwłaszcza, że mogła tego dokonać przy współudziale swojego pełnomocnika. Organ wyraził również swoje wątpliwości dotyczące wystawiania zaświadczeń lekarskich mających świadczyć o przewlekłości choroby podatniczki przez lekarza specjalistę chirurga. Odnośnie zarzutu pełnomocnika strony, iż pracownicy organu podatkowego nie dysponują wiedzą medyczną, która pozwoliłaby im na ocenę zdolności podatniczki do złożenia wyjaśnień organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy dokonując powyższej oceny miał na uwadze dokumentację medyczną podpisaną przez lekarza prowadzącego podatniczki. Ze skierowania na badanie NMR głowy nie wynikało, żeby podatniczka cierpiała na zaburzenia orientacji czy też pamięci. Jedynym objawem są ustępujące zaburzenia widzenia, a te według oceny Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie są wystarczającym powodem do niezłożenia wymaganych wyjaśnień. Z żadnego bowiem dokumentu medycznego przedstawionego przez stronę nie wynikało, że stan zdrowia podatniczki uniemożliwia jej złożenie wyjaśnień w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza psychiatrę również nie daje podstaw do uznania, iż podatniczka cierpi na chorobę uniemożliwiającą jej składanie wyjaśnień. Biorąc pod uwagę także fakt, iż do złożonego zażalenia nie dołączono żadnych dowodów świadczących o tym, że choroba na którą cierpi strona uniemożliwiła jej złożenie wyjaśnień na piśmie, nie można – zdaniem organu II instancji - uznać, że ich niezłożenie w wyznaczonym terminie było usprawiedliwione. Ponadto, jak wynika z informacji udzielonych przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne wobec strony, do dnia 20 grudnia 2010 r. podatniczka nie złożyła przedmiotowych wyjaśnień. Na marginesie, odnosząc się do wyliczeń pełnomocnika strony dotyczących ilości dni przebywania przez stronę na zwolnieniu lekarskim od dnia 4 maja 2010 r. do dnia złożenia zażalenia (według pełnomocnika - 115 dni chorobowego), organ wskazał, iż w tym czasie absencja chorobowa podatniczki wyniosła 110 dni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowień obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do intencji i działań organów podatkowych, – art. 180 § 1 O.p. przez błędną interpretację, – art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację prowadzącą do nałożenia kary porządkowej na skarżącą. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył przebieg postępowania poprzedzającego nałożenie na skarżącą kary porządkowej oraz wskazał, że argumentacja organów podatkowych budzi istotne wątpliwości. Pełnomocnik podniósł również, że organ podatkowy cechuje zbytni pośpiech w uzyskaniu przedmiotowych wyjaśnień, co w oczywisty sposób narusza art. 121 § 1 O.p. i wynikającą z niej zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika wystarczającym jest przedłożenie przez jego mocodawczynię zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego niezdolność do pracy dla uznania przez organ kontroli, iż nie może ona również złożyć wyjaśnień na piśmie, stąd jakiekolwiek żądania organu dotyczące przedłożenia również innych dowodów potwierdzających powyższą niemożność uznaje za oznakę zbytniego fiskalizmu w stosunku do skarżącej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy niesłusznie zakłada, że jedynym dopuszczalnym dowodem potwierdzającym niemożność złożenia wyjaśnień na piśmie jest przedłożenie zaświadczenia lekarskiego, z którego powyższe jednoznacznie ma wynikać. Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że, jego zdaniem, termin "bezzasadnie" zawarty w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., należy tłumaczyć zgodnie z językiem etnicznym jako niemający żadnych podstaw, uzasadnień, bezprawny, niesłuszny. Stąd interpretację dokonaną przez organy kontroli oraz organy podatkowe, uznającą odmowę złożenia jakichkolwiek wyjaśnień przez skarżącą uznał za przejaw zbytniego fiskalizmu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym, i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do [...] zł (wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem unormowania zawartego w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica). Jednak podstawowym wymogiem uprawniającym organ do sięgnięcia do tej kary jest prawidłowość wezwania osoby wzywanej. Stosownie do przepisu art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 189 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Zgodnie zaś z art. 199 O.p. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, określone zostały w przepisie art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania. Nieprecyzyjne określenie celu w jakim wezwana jest strona to jest "złożenia zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" nie jest brakiem istotnym wezwania i pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowienia z dnia [...] o nałożeniu kary porządkowej na stronę tj: R.G. w kwocie [...] zł, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] było wezwanie strony z dnia 21 czerwca 2010 r. do złożenia wyjaśnień na piśmie we wskazanym przez organ zakresie i ponowne wezwanie z dnia 9 lipca 2010 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym zakresie. W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał przedmiotu sprawy, w jakiej skarżąca miała złożyć wyjaśnienia, podając jedynie numer sprawy. A zatem wezwania, które stanowiły podstawę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie spełniały wymagań stawianych przez art. 159 § 1 O.p. Należy wskazać, że doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, iż co prawda Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1 O.p. wymagania. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu w jakim charakterze wzywana osoba ma się stawić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 3 O.p. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o ogólnikowe sformułowanie celu, charakteru i sprawy w której dana osoba jest wzywana ale o skonkretyzowanie ich. Organ podatkowy nakładając na podatnika karę porządkową musi bowiem działać w granicach prawa a to oznacza, iż podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu również w oparciu o art.159 Op. Ponadto w wezwaniu z dnia 21 czerwca 2010 r. (ponowionym wezwaniem z dnia 9 lipca 2010 r.), które wydane było jedynie w oparciu o przepis art. 155 § 1 O.p., organ zażądał od skarżącej złożenia nie tylko wyjaśnień lecz również przedstawienia dowodów je potwierdzających. W takim zaś wypadku organ powinien w podstawie wezwania przytoczyć także przepis art. 189 O.p. Fakt ten potwierdza zasadność wyżej wskazanych wniosków świadczących o nieprawidłowości kierowanych do skarżącej wezwań. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy winien wytłumaczyć zasadność wezwania strony do złożenia wyjaśnień, odróżniając je od zeznań składanych przez stronę, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić różnicę miedzy dowodem z przesłuchania strony a wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (zgodny pogląd wyrażany w literaturze przedmiotu, por. P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007). Organ podatkowy winien również uzasadnić, jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony. Nadto, podkreślenia wymaga, iż przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie mamy z pewnością do czynienia ze zwłoką w tym zakresie (zupełnie odrębną kwestią jest czy przyczyny zwłoki są obiektywne, czy zawinione). Brak jest jednak stanowczego stanowiska (strony, jej pełnomocnika) odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu (odmawiającego złożenia pisemnych wyjaśnień). Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień zwróciła się wnioskiem z dnia 18 maja 2010 r. o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Następnie wnioskodawca kilkakrotnie wskazywał, iż stan zdrowia skarżącej nie poprawia się a typ choroby na jaką cierpi skarżąca ma przewlekły charakter. Na poparcie swoich twierdzeń przedkładał kopie zwolnień lekarskich. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji, pełnomocnik strony wskazał, że stan zdrowia skarżącej w dalszym ciągu nie poprawił się i przedłożył kolejne zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza psychiatrę, które poświadcza fakt, iż skarżąca jest leczona psychiatryczne. Te podniesione przez stronę okoliczności, kolejne zwolnienia lekarskie, obligowały organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącej karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest "bezzasadne" odmówienie złożenia wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako niemające żadnych podstaw, uzasadnień. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz, czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niezłożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. Jakkolwiek ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie organu wyrażające w wymierzeniu zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności. Sąd podziela także stanowisko skarżącej, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem rażąco narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowi także pogwałcenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działania. W wyroku z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III S.A./Wa 828/06) podjął próbę definicji tej zasady wskazując, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się na równi interesy strony i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Nadto, Sąd zauważa, iż rolą organu nakładającego w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda, kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną lecz mimo tego, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08, publ. LEX nr 532517 i wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1088/07, publ. LEX nr 513096). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art.262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str.742). Podkreślenia wymaga, iż z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ ma możliwość, a nie musi wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Warto również zauważyć, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Nie wystarczy zacytować przepisu, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, szczególnie że z jego treści wynika, że organ podatkowy ma zastosować karę porządkową adekwatną do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy w żadnym zdaniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, dlaczego taką, a nie inną wysokość kary porządkowej zastosowano wobec strony. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i z poszanowaniem przepisów postępowania administracyjnego wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.