III SA/Wa 3034/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] maja 2009 r., określił M.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 44.860 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc ustalono, iż dokonała ona zawyżenia podatku naliczonego, odliczając podatek z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. [...] W.C Kontrola została wszczęta wobec pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., w którym poinformował, że przeprowadzone postępowanie kontrolne u W.C. za lata 2003 – 2004 wykazało, iż nie wykonywał on usług objętych ewidencją VAT. Jednym z nabywców usług była Strona. Do pisma zostały dołączone kserokopie dokumentów Komendy [...] obejmujące przesłuchanie w charakterze podejrzanych W.C., M.K. i K.K. Przesłano również protokół przesłuchania W.C. sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...]czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawiadomił, że kontrola skarbowa w firmie W.C. została zakończona wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz w podatku od towarów i usług za okres od maja 2003 r. do września 2004 r. W decyzjach uznano, że W.C. nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami VAT, a więc transakcje nimi objęte, również na rzecz Strony, nie miały miejsca. Decyzje są prawomocne. W załączeniu do pisma Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał kserokopię protokołu przesłuchania Strony jako świadka z dnia 13 marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczono wszystkie znane dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym protokoły przesłuchania podejrzanych W.C., K.K. i M.K., protokół przesłuchania W.C. przez Urząd kontroli Skarbowej jak i protokół przesłuchania Strony, umowę o współpracę, zawartą w dniu 1 lipca 2003 r. przez Skarżącą z W.C., pismo Skarżącej z dnia 10 lutego 2009 r. wraz z kserokopiami dokumentów dotyczących firmy PPH.U. [...] W.C. i oświadczenie I.S z dnia 10 lutego 2009 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.P.H.U. [...] W.C. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jest to okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" oraz przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, iż podstawową zasadą działania organów podatkowych wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej jest zasada legalizmu działania organów w prowadzonych postępowaniach. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez bezwzględne przestrzeganie zasady prawdy obiektywnej oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Podkreśliła, iż w toku postępowania wniosła o przesłuchanie świadka M.K., na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przeprowadził jednak żądanego przesłuchania. Powodem nie przeprowadzenia żądanego przez Skarżącą dowodu był fakt nie stawienia się wezwanego świadka. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla przedmiotowej sprawy. Wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej co do przeprowadzenia istotnego dowodu jest naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu pierwszej instancji jest również naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał i nie rozpatrzył bowiem całego materiału dowodowego. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględnił faktu, że wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podejrzany może zatem mieć określony interes w treści składanych wyjaśnień. Nie ponosi bowiem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zauważyła, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uznał, że Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PPH.U. [...] W.C. dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Za podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego podał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że fakt wykonania przedmiotowych usług nie był sporny. W świetle powyższego w ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo materialne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez P.P.H.U. [...] W.C. na rzecz Skarżącej nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot w nich wskazany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazane w tej fakturze. Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 03.02.2009r. sygn. akt I SA/Go 860/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.03.2006r., sygn. akt I FSK 658/05). Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie potwierdza się stosownymi dokumentami. Czynność jest zatem zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 19 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem Skarżąca, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. [...] W.C. Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M.K., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie VAT Strona nie złożyła takiego. wniosku. Przedmiotowy wniosek złożony został jedynie w trakcie postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 19 lutego 2009 r. wezwał M.K. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność faktur wystawionych przez, PPH.U. [...] W.C. Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez P.P.H.U. [...] W.C. W konsekwencji powyższego Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca oświadczyła, że w trakcie postępowania podatkowego wniosła ona o przesłuchanie świadka M.K., wykorzystując swoje uprawnienia wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r., w którym postanowił przeprowadzić dowód z zeznań świadka. Nie przeprowadził jednak żądanego dowodu z powodu nie stawienia się świadka. Postanowienie to wiąże organy podatkowe z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia o uchyleniu wskazanego postanowienia, zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zdaniem Skarżącej wydanie decyzji podatkowej bez przeprowadzenia dowodu określonego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2009 r. jest naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Zdaniem Strony jeżeli zgłasza ona dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Skarżącej, jeżeli jednak Skarżąca wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Wydanie decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej, co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia jest naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu pierwszej i drugiej instancji jest również naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy mający obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, nie wykonał swoich obowiązków, nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że organy pierwszej i drugiej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględniły faktu, że wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podniosła, że osoby te przesłuchiwane były w trybie art. 308 §2 kpk co oznacza, że konieczne było ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy ostatecznie przedstawiono im zarzuty. W aktach postępowania brak zgody prokuratora prowadzącego postępowania o której mowa w art. 156 § 5 kpk, jak również brak postanowienia włączającego kserokopie przesłuchań podejrzanych do akt postępowania. Skarżąca podkreśliła, że w zeznaniach złożonych przez oskarżonych nigdzie nie jest ona wymieniona. Zatem wniosek o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania są wykorzystywane przez organy podatkowe i zadanie pytań dotyczących Skarżącej jest uzasadniony. W ocenie Skarżącej stan faktyczny będący podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z pogwałceniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz z przekroczeniem zakresu swobody oceny materiału dowodowego o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W jej ocenie istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie upoważnia do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r., a pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami służącymi sprzedaży opodatkowanej organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej prowadzone postępowanie potwierdziło, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w tych fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że istniejący stan faktyczny oraz dowody zebrane w postępowaniu nie upoważniają organy podatkowe do twierdzenia, że zakup towarów i usług określonych w zakwestionowanych fakturach był fikcyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2238/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tegoż wyroku, w której zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." w stopniu mający istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: a) wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z poglądami prawnymi przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku; b) utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, zasady związania organów podatkowych prawomocnymi decyzjami i postanowieniami w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego; c) pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego; d) uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego; e) utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego; f) stosowanie norm rozporządzenia VAT wydanych bez delegacji ustawowej. II. prawa materialnego, tj.: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) zastosowanie ograniczenia w odliczeni podatku naliczonego w stanie faktycznym nieupoważniającym do jego zastosowania oraz zastosowanie norm rozporządzenia VAT wydanych bez delegacji ustawowej; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako uprawnienia podatnika, które musi być potwierdzone przez podatnika, a nie jako podstawowego prawa podatnika, które może być ograniczone w sposób nie godzący w zasadę neutralności podatku od towarów i usług i tylko w przypadku jednoznacznie stwierdzonego stanu faktycznego, a nie domniemania o stanie faktycznym oraz niezastosowania prawa do odliczenia w stanie faktycznym uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1197/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.1 53.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany był oceną dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. Ocena ta dotyczyła zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konstrukcji i treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również wątpliwości proceduralnych odnoszących się do postępowania podatkowego. Do materiałów postępowania włączone zostały bowiem protokoły zeznać osób z przesłuchań w postępowaniu karnym, dokonanych w trybie art. 308 § 2 kodeksu postępowania karnego, który to tryb stosowany jest dla zabezpieczania śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem jeszcze przed wszczęciem śledztwa czy dochodzenia łącznie ze z przesłuchaniem osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa przed przedstawieniem takiej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa. Zarzuty muszą być jej przedstawione w terminie 5 dni lub postępowanie przeciwko niej powinno być umorzone - art. 308§ 3 kodeksu postępowania karnego. W niniejszej sprawie, w tym trybie, przesłuchano M.K., K.K. i W.C. i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do postępowania podatkowego. Pomimo wniosku Skarżącej organy podatkowe nie uzyskały stanowiska prokuratora prowadzącego śledztwo co do przyjętego postępowania wobec wymienionych osób, w trybie art. 308 § 3 kodeksu postępowania karnego jak też co do udostępniania materiałów z postępowania karnego osobom trzecim – organom podatkowym. Również pomimo wydania prze organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia dopuszczającego dowód z zeznań świadka M.K., po jednokrotnej, nieudanej próbie wezwania go na przesłuchanie, ponownie go nie wezwano i dowodu tego nie przeprowadzono. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę: "Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że w obecnym stadium, materiały postępowania podatkowego nie pozwalają jednoznacznie uznać, że M.S., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą T. wykorzystała faktury wystawione przez W.C. zarejestrowanego w działalności gospodarczej jako "PPHU [...]" obejmujące sprzedaż usług, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z jednej strony, za fikcyjnością faktur przemawiają protokoły przesłuchania podejrzanych C., K. i K., ale uzyskane właśnie w trybie art. 308 § 2 kodeksu postępowania karnego oraz przesłuchania C. jako strony w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, zakończonym już ostatecznymi decyzjami, określającymi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. Wskazane materiały uprawdopodabniają w znacznym stopniu nieprawidłowe obniżenie przez M.S. podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez W.C. Z drugiej strony, podkreślenia wymaga, że M.S. konsekwentnie twierdziła, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach były na jej rzecz wykonywane, opisując okoliczności gospodarcze, do których je wykorzystywała. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, aby przesądzić wątpliwości dowodowe należy przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadków M.K., K.K. i W.C. na okoliczność sposobu i terminu wykonywania usług dla M.S., wskazania osób wykonujących te usługi jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Zauważyć bowiem należy, że podejrzani w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy. Wynika to z art. 74 § 1 kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że oskarżony, a więc podejrzany przeciwko któremu wniesiono akt oskarżenia, nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Zgodnie z art. 71 § 3 jeżeli kodeks używa określenia ogólnego "oskarżony" odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do "podejrzanego". Z tych przyczyn nie jest istotne czy prokurator prowadzący śledztwo przeciwko wystawcom faktur, po przesłuchaniu ich we wskazanym trybie, przedstawił im zarzuty czy umorzył postępowanie. Istotne, że materiały z ich zeznań z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Rację ma Skarżąca, ze jednokrotne wezwania świadka nie stanowiło o prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, postępowanie winno dążyć do ustalenia adresu świadka i przyczyn ewentualnej nieobecności np. przebywanie w zakładzie karny, w innym mieście, w innym kraju. Należy mieć na względzie art. 156 § 1 i art. 196 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisu o środkach przymusu. Przesłuchanie C. w tym postępowaniu może zawierać okoliczności dotyczące również jego postępowania podatkowego, o ile wyrazi na to zgodę w trybie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia we wskazanym kierunku, tak aby jednoznacznie przesądzić czy usługi opisane fakturami W.C. były wykonywane i czy wobec tego M.S. była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur. Wówczas można będzie ocenić czy przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji obu instancji, zostały zastosowane prawidłowo. Na tym etapie postępowania odniesienie się do zagadnień materialno – prawnych jest przedwczesne. Z opisanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.