I FSK 621/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 905/10 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 905/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o. o. w R. na interpretację Ministra Finansów z 10 maja 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) na zasadach "sprzedaży licznikowej". Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego. W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Dlatego w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych. W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, Spółka wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie. W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem Spółki. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje: należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec), należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień), należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz. Wartość należności za poprzednie pół roku jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres. Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności Spółka wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT. W uzupełnieniu wniosku spółka podkreśliła, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) spełniają kryteria "przewodu", co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy "gazu przewodowego". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała: 1) Czy dostawa towarów, jaka jest dokonywana przez Wnioskodawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT")?, 2) Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu opisywanych dostaw zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. w momencie upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie łączącej Wnioskodawcę z klientem? 3) Czy w sytuacji, gdy pisemna umowa zawarta między Wnioskodawcą a odbiorcą gazu nie zawiera zapisów dotyczących terminów płatności za dostarczany gaz, decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinien być termin płatności określony na fakturze, gdyż termin płatności określony na fakturach jest elementem umowy pomiędzy stronami? 4) Czy szczególnemu momentowi rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT będzie podlegać także część należności dotycząca opłaty eksploatacyjnej dotyczącej zbiorników Wnioskodawcy, gdyż stanowi ona część kalkulacyjną wynagrodzenia za dostawę gazu? 5) Jeżeli klienci będą dokonywać płatności wcześniej niż w terminach określonych w umowie, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wcześniejszym otrzymaniem pieniędzy? Dotyczy to w szczególności wpłat za prognozowane zużycie w następnym półroczu, dokonanych przez klientów przed terminami płatności dla tych wpłat. 6) Czy Wnioskodawca może wystawiać faktury za gaz wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy? Czy jednocześnie ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić faktury VAT jest chwila powstania obowiązku podatkowego, tj. upływ terminu płatności? 7) Czy jako datę sprzedaży Wnioskodawca może podać na fakturze tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury? Zdaniem Wnioskodawcy realizowane są dostawy gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dostawa gazu jest dokonywana przez Wnioskodawcę w momencie, kiedy gaz jest pobierany przez klientów ze zbiorników Wnioskodawcy do zużycia w urządzeniach grzewczych. Zbiorniki Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą przewodów gazowych. W rezultacie, dostarczenie gazu ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, następuje "przewodowo" tj. tak samo jak dostawy gazu ziemnego do gospodarstw domowych i firm realizowane na przykład przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo. Wnioskodawca dostarcza w ten sposób gaz na terenach nie objętych siecią gazu ziemnego, a model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. Dostawa gazu następuje w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika. W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy, gdy umowny termin płatności nie jest literalnie wskazany w umowie na dostawę gazu, ale jest określany na poszczególnych fakturach za gaz, to powinien on być decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy wartość opłaty eksploatacyjnej powinna dla celów VAT być traktowana tak jak całość wynagrodzenia za dostawę gazu. W szczególności, całość wynagrodzenia za gaz (wraz z opłatą eksploatacyjną) powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu dla gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy każdy wpływ pieniędzy na jego konto tytułem należności za gaz przewodowy skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w terminie płatności, jaki określony został umownie dla takich wpłat, albowiem w katalogu zawartym w art. 19 ust. 15 ustawy o VAT nie ma dostaw gazu przewodowego. Dalej Wnioskodawca powołując się na § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia "fakturowego", wskazał, że jeżeli faktura za gaz przewodowy zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiana wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego sprzedaż ma charakter ciągły. Stąd, biorąc pod uwagę § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia "fakturowego", na wystawianych fakturach VAT, Wnioskodawca nie musi podawać dziennej daty sprzedaży, ale może jako datę sprzedaży podać jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, jeżeli faktura będzie zawierać datę jej wystawienia. Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 maja 2010r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że pobór gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia grzewczego klienta następuje za pomocą sieci przewodowej (rurociągów), lecz bezsprzecznie poprzez instalacje zbiornikowe, które w celu doprowadzenia gazu ze zbiornika magazynowego do budynku klienta wymagają poprowadzenia niezbędnego przyłącza, co w żaden sposób nie determinuje określenia przedmiotu dostawy. Zatem dla określenia obowiązku podatkowego znajdują zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Organ podatkowy podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do realizowanych dostaw gazu płynnego do celów grzewczych, mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym. W związku z powyższym organ podkreślił, że nie znajdzie w sprawie zastosowania § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia dotyczący przypadków określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie mają wpływu na powstawanie obowiązku podatkowego, z wyjątkiem gdy płatność będzie miała charakter zadatku, zaliczki, przedpłaty (przed wydaniem gazu Klientowi) - wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT odpowiednio do części (kwoty) otrzymanej zaliczki, przedpłaty, zadatku. Odnosząc się z kolei do kwestii rozpoznawania obowiązku podatkowego dla części należności dotyczącej opłaty eksploatacyjnej organ podatkowy stwierdził, że opłaty eksploatacyjne, będące elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca pobiera za gaz płynny podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dla dostawy przedmiotowego gazu, mimo tego, że należności te na fakturze są wyszczególnione odrębnie. Mając jednak na względzie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje dostawa gazu przewodowego, zdaniem organu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 i ust. 4, a nie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem spółki bądź jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3 d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 – dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwą interpretację sformułowania "gaz przewodowy". Zarzucono nadto naruszenie art. 120 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji i przepisów wskazanych przez Spółkę we wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 120 i art. 124 O.p. Sąd wskazał, że organ dokonał oceny stanowiska strony z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego, a sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady praworządności. Natomiast zasada wyrażona w art. 124 O.p. nie jest stosowana w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji. Sąd zwrócił uwagę, że interpretacje indywidualne wydawane w innych sprawach nie są wiążące dla Ministra Finansów, a powoływana przez stronę skarżącą jako kompleksowo odnosząca się do dostawy gazu "przewodowego" interpretacja z 27 lipca 2007 r. nie została nawet wydana przez aktualnie właściwy organ. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że sam fakt przesyłu dostarczanego gazu płynnego ze zbiorników do instalacji odbiorców za pomocą przewodów determinuje charakter przedmiotu realizowanej dostawy. Zdaniem Sądu próba definiowania przez stronę dostawy gazu przewodowego odnosi się bowiem wyłącznie do końcowego etapu, jakim jest przesył ze zbiornika do urządzeń grzewczych zainstalowanych w pomieszczeniach należących do klienta. Strona skarżąca pomija rzeczywistą organizację sprzedaży gazu płynnego polegającą na przemieszczeniu towaru do zbiorników usytuowanych w pobliżu odbiorców za pomocą urządzeń innych niż przewody. Przesył nie następuje za pomocą sieci, systemu rur, przewodów, lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu. Dostawa taka nie może w ocenie Sądu I instancji zostać uznana za dostawę gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT i powinna podlegać ogólnym zasadom określonym w przepisach ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w stosunku do grupy czynności opodatkowanych wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności. Na tej zasadzie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia tzw. usług powszechnych. Dostawa realizowana przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez przesył paliwa płynnego za pomocą rury do instalacji wewnętrznej odbiorcy nie spełnia jednak wymogów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z powyższym, proponowane przez stronę rozwiązanie w zakresie sposobu fakturowania realizowanych dostaw nie jest prawidłowe. 6. B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że dostawa gazu płynnego dokonywana przez spółkę nie może zostać zaklasyfikowana jako dostawa "gazu przewodowego", a w konsekwencji uznanie, że spółka nie może rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu płynnego wraz z upływem terminu płatności określonego na fakturze. b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy dostawa gazu w rozumieniu ustawy o VAT następuje wcześniej niż dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel. c) Naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w przypadku dostaw gazu płynnego dokonywanych przez spółkę zastosowanie będą miały zasady ogólne regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, d) art. 121 ust. 1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.1 Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi w pierwszej kolejności ustalenie, czy obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, czy też na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odwołują się również do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego. 7.2. W rozpatrywanej sprawie organ udzielający interpretacji oraz Sąd I instancji uznały, że dokonywana dostawa nie jest dostawą, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie następuje dostawa gazu przewodowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że obrót gazem płynnym przeznaczonym dla celów grzewczych (gaz grzewczy), którego dotyczył wniosek dokonywany jest na zasadzie "sprzedaży licznikowej". Obrót taki przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. 7.3. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację, dla rozliczeń dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Aby obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w tym przepisie(z upływem terminu płatności), podobnie jak w stosunku innych świadczeń wymienionych w art. 19 ust.13 pkt1ustawy o VAT musi wynikać z umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi (dostawy). Z treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do niektórych świadczeń o charakterze ciągłym związanych z dostawami energii tj. energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego a od 1 stycznia 2011r. także dostawami energii chłodniczej. 7.4. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz inne akty prawne nie zawierają definicji "gazu przewodowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające będzie, jak to uczynił organ udzielający interpretacji, zastosowanie wykładni literalnej i odwołanie się do potocznego znaczenia przewodu, przez który należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej w nim trasy ciecz, gazu, ciał sypkich itp. (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego ( Wydawnictwo Naukowe PWN,W-wa 2003). W odniesieniu do Spółki dostawa gazu następuje również przy użyciu przewodów. Nie jest bowiem kwestionowane, że na ostatnim etapie dostarczanie gazu klientowi dostawa gazu pomiędzy zbiornikiem a budynkiem następuje poprzez przewody. Zatem zastosowanie wykładni jedynie językowej doprowadziłoby do rezultatów wieloznacznych, kiedy to uprawnione byłyby dwie lub więcej możliwości interpretacyjne. W każdym razie zastosowanie wykładni językowej nie pozwala na jednoznaczne zakwestionowanie, opisanej we wniosku o interpretację dostawy, jako dostawy gazu przewodowego. 7.5. Powyższych wątpliwości nie rozwieje również odwołanie się, jak to uczyniono w udzielonej interpretacji, do pojęcia systemu gazowego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne ( Dz.U. z 2003r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.; powoływana dalej jako Prawo energetyczne.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. art. 2 pkt27a ustawy o VAT definiował system gazowy w świetle przepisów Prawa energetycznego. Nie oznacza to jednak, że należy utożsamiać pojęcia "gazu przewodowego ", o którym mowa w art.19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT z dostawami "gazu w systemie gazowym". Brak bowiem podstaw do ograniczania pojęcia "gazu przewodowego" do dostaw gazu realizowanych poprzez system gazowy w rozumieniu Prawa energetycznego. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z wykładnią systemową ustawy o VAT. Pojęcie systemu gazowego związane jest ze szczególnym określaniem miejsca świadczenia w przypadku "dostaw gazu w systemie gazowym", o którym mowa w art.22 ust.1 pkt5 ustawy o VAT. Natomiast do pojęcia "systemu gazowego" nie odwołuje się art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT. 7.6. Zastosowanie wykładni językowej, czy też odwołanie się do pojęcia "systemu gazowego", jak to uczynił organ udzielający interpretacji, nie daje podstaw do uznania, że dla zastosowania art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT konieczne jest aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami, tak jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. 7.7. W literaturze przedmiotu nie jest kwestionowane, że brak możliwości uzyskania jednoznacznej normy postępowania poprzez zastosowanie wykładni językowej pozwala pomocniczo posłużyć wykładnią celowościową, która może służyć jak źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej( por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002r.,s.59). Tymczasem nie może być wątpliwości, że szczególne zasady określania obowiązku podatkowego dla dostawy "gazu przewodowego" jak i innych świadczeń ciągłych związanych z dostawami energii wprowadzono ze względów praktycznych aby odczyty zużycia energii dokonywane mogły być okresowo. Właśnie w tym celu, w odniesieniu dla podatników w przypadku których przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel ma miejsce kiedy gaz przepływa przewodem do klienta, jak w przypadku opisanym we wniosku o interpretację, wprowadzono szczególne zasady określania obowiązku podatkowego. Gdyby Wnioskodawca nie mógł zastosować zasad określonych w art. 19 ust.13 pkt1 lit.a ustawy o VAT to zmuszony byłby do zbyt wczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT tj. w momencie nalewu gazu do zbiornika, kiedy nie dochodzi jeszcze do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. 7.8. Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika( por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002r.,s.91). Zakwestionowanie możliwości zastosowania art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nałożyło by na podatnika obowiązek comiesięcznego odczytywania liczników. Zgodnie bowiem z §9 ust.2 obowiązującego przed 1.04.2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337, ze zm.) w przypadku stosowania wyłącznie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży ciągłej, należy rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia od dnia zakończenia każdego miesiąca. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Z § 5 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W sytuacji, jak opisanej we wniosku o interpretację, kiedy odczyt licznika dokonywany jest okresowo co kwartał (w przypadku umów licznikowych rzeczywistych), czy też co pół roku (w przypadku umów licznikowych ryczałtowych), realizacja obowiązku wystawienia faktury najpóźniej siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży wiązałoby się ze znacznym zwiększeniem kosztów wykonywania działalności gospodarczej, związanych np. z kosztami zatrudnienia dodatkowych pracowników. Kosztów takich nie muszą natomiast ponosić wykonujące konkurencyjną działalność podmioty dostarczające gaz w sposób tradycyjny. Nie ma natomiast podstaw do różnicowania obowiązków podatkowych podmiotów dostarczających gaz w sposób tradycyjny i podmiotów dostarczających gaz w sposób opisany we wniosku o interpretacje za pośrednictwem zbiorników do gazu. W odniesieniu do tych ostatnich model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. Dostawa gazu następuje w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika. 7.9. Reasumując stwierdzić należy, że art. 19 ust.13 pkt1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.) należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem grzewczym przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następuje po dokonaniu odczytu licznika. Należy bowiem odróżnić sytuację, kiedy sprzedaż gazu następuje poprzez sprzedaż zbiornika napełnionego gazem, albo poprzez napełnienie gazem zbiornika stanowiącego własność klienta od sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, w której zbiorniki cały czas pozostają własnością spółki. W tej ostatniej sytuacji w momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. 7.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. 7.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.