II FSK 1395/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 54/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 54/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 29 maja 2009 r. K. K. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT–36 za 2008 r. nie uwzględniła w pełnej wysokości wydatków na cele rehabilitacyjne, tj. nie odliczyła kosztu zabiegu chirurgicznego mającego na celu przywrócenie ograniczonych funkcji poruszania się na kwotę 8.500 zł. Do wniosku załączyła: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, rachunek nr 367 z 13 października 2008 r. wystawiony przez Klinikę Ortopedyczną "O." w Z. oraz korektę zeznania PIT–36 za 2008 r. W związku ze złożoną korektą zeznania podatniczka, w celu potwierdzenia uprawnień do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w związku z wydatkiem na operację ortopedyczną, przedłożyła: konsultację ortopedyczną z ordynatorem oddziału chirurgii urazowo – ortopedycznej M. Ł. z dnia 1 października 2008 r., z której wynika, że posiada wadę ortostatyczną o charakterze postępującym, która uniemożliwia jej poprawne poruszanie się i kwalifikuje się do leczenia operacyjnego; zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę ortopedę traumatologa P. W., zgodnie z którym brak leczenia operacyjnego zagrażał upośledzeniem w poruszaniu się oraz wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS nr 352933. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Naczelnik wskazał, że art. 26 ust. 7a ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem czynności życiowych. Wskazał również, że u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". W związku z tym, w celu ich doprecyzowania, zasadne jest posłużenie się definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.), zgodnie z którą rehabilitacja to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światło lecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek poniesiony przez podatniczkę na zabieg operacyjny nie mieści się w katalogu wydatków rehabilitacyjnych zawartych w u.p.d.o.f. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu K. K. , wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej bezpodstawną odmowę uznania wydatku w wysokości 8.500 zł na zabieg operacyjny jako wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie podatniczki bezspornym jest prawo do odliczenia jako wydatku na cele rehabilitacyjne odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., kwestią sporną jest natomiast definicja pojęcia "rehabilitacja". K. K. przywołała definicję legalną rehabilitacji zawartą w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 nr 14, poz. 92 ze zm.) – dalej jako "ustawa rehabilitacyjna", zgodnie z którą rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Podatniczka zarzuciła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zawęził grono osób uprawnionych do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, wyłączając osoby ponoszące wydatki na leczenie operacyjne. Opierając się na definicjach słownikowych pojęć "rehabilitacja" i "rehabilitacja lecznicza" podkreśliła, że istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność. K. K. zarzuciła również, że ocena, jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych, wykracza poza kompetencje organu podatkowego i należy do kompetencji lekarza specjalisty. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z 24 listopada 2009 r. organ odwoławczy wskazał m.in., że sam fakt poprawy stanu zdrowia w wyniku określonych zabiegów medycznych jest podstawowym celem przyświecającym podejmowaniu leczenia, nie jest jednak wystarczającą podstawą do tego, by dany zabieg zakwalifikować do działań rehabilitacyjnych. Z uwagi na brak definicji rehabilitacji w u.p.d.o.f. Dyrektor powołał się na jej definicję stosowaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) oraz na definicję legalną rehabilitacji zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej. W ocenie organu odwoławczego koszt leczenia operacyjnego, któremu poddała się podatniczka, nie stanowi wydatku na cele rehabilitacyjne. Na powyższą decyzję organu odwoławczego K. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że zarówno definicja rehabilitacji stosowana przez WHO, jak i zawarta w ustawie rehabilitacyjnej, wskazują, iż rehabilitacja jest zespołem kompleksowych działań mających na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej danej osoby. Podała, że zabieg operacyjny, któremu się poddała, był konieczny i wpływał na poprawę jej zdrowia, a więc umożliwił wyższy poziom funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej i przejście do kolejnego etapu rehabilitacji. W odniesieniu do definicji rehabilitacji zawartej w art. 7 ust 1 ustawy rehabilitacyjnej skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie wymaga, by przy wszystkich rodzajach wymienionych w niej działań uczestnictwo osoby było aktywne. Wg skarżącej sam fakt podjęcia decyzji, udanie się na zabieg i zapłacenie za niego jest już uczestnictwem aktywnym. Aktywność ta ma wyrażać się również w pewniej woli i decyzyjności i współpracy osoby poddającej się rehabilitacji, gdyż tylko przy takiej postawie można osiągnąć założone cele rehabilitacji. K. K. podniosła również, że ustawodawca nie uzależnia uznania danego zabiegu za rehabilitację od tego, czy ma on charakter inwazyjny czy też nie. Ponadto stwierdziła, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest niezgodna z wolą racjonalnego ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 54/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielając pogląd organów podatkowych, że wszelkie ulgi podatkowe, ich stosowanie, jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, winny być interpretowane ściśle, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja spornych przepisów nie może doprowadzić do zanegowania ulgi jako takiej, zwłaszcza w sytuacji, w której ustawodawca nie określił precyzyjnie zasad i ram jej stosowania. WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyznał rację organom podatkowym, że – z uwagi na brak definicji pojęcia "rehabilitacja" w u.p.d.o.f. – przy dokonywaniu jego interpretacji należy korzystać z wykładni językowej w oparciu o jego znaczenie słownikowe. Sąd pierwszej instancji stanął jednak na stanowisku, że dokonana w ten sposób przez organy wykładnia jest niewłaściwa i nadaje pojęciu "rehabilitacja" znaczenie potoczne, oznaczające przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś, do normalnego życia w społeczeństwie, po jakimś zdarzeniu, np. operacyjnym. Takie znaczenie zdaniem Sądu jest jednak zbyt wąskie. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) "rehabilitacja" to przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. W takim znaczeniu "rehabilitacja" to zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można dokonywać oceny poniesionego przez skarżącą wydatku na leczenie operacyjne pod kątem celu, jakiemu ten zabieg służył. Sąd wskazał, że z akt postępowania podatkowego wynika, iż skarżąca posiadała wadę ortostatyczną o charakterze postępującym prowadzącym do zniekształcenia uniemożliwiającego poprawne poruszanie się. Podał, że w obecnym stanie pacjentka kwalifikuje się do leczenia operacyjnego (rekonstrukcja przodostopia z korekcjami osteotomijnymi kości) celem odtworzenia prawidłowej anatomii stóp gwarantującej zatrzymanie procesu prowadzącego do trwałego kalectwa. W ocenie Sądu zabieg, któremu skarżąca się poddała (leczenie operacyjne), z całą pewnością miał na celu przywrócenie jej do normalnego życia w społeczeństwie. Tym samym poniesiony przez nią wydatek na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego B. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez zastosowanie regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęciu, że wydatek poniesiony przez K. K. na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, gdy w rzeczywistości pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego należy oceniać w kontekście wszystkich wydatków uprawniających do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił dwie grupy zabiegów medycznych: rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.) i leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 u.p.d.o.f.), a w myśl art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, chociaż w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalić; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., i przyjęciu, że wydatek poniesiony przez K. K. na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, gdy w rzeczywistości pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego należy oceniać w kontekście wszystkich wydatków uprawniających do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił dwie grupy zabiegów medycznych: rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.) i leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 u.p.d.o.f.), a w myśl art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, chociaż w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalić. W uzasadnieniu podniesiono, że przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi i zwolnienia, stanowiące odstępstwo od zasad powszechności opodatkowania i równości podatkowej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco oraz ich treść należy ustalać przede wszystkim metodą wykładni językowej. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego należy oceniać w kontekście wszystkich wydatków uprawniających do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienia dwie grupy zabiegów medycznych: rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.) i leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu administracji nieuzasadnione jest traktowanie zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo – rehabilitacyjny" jako synonimów. Brak jest również podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo – rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył tego zwrotu, to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Podkreślono, że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia, skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a) u.p.d.o.f. używa sformułowania "turnus rehabilitacyjny", chociaż organizowane są również "turnusy leczniczo – rehabilitacyjne". Zdaniem kasatora kategoria zabiegów o charakterze leczniczo – rehabilitacyjnym jest kategorią szerszą niż zabieg rehabilitacyjny, ponieważ zawiera zarówno zabiegi o charakterze rehabilitacyjnym, jak i o charakterze leczniczym. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej poniesiono, że z uwagi na fakt, iż zarówno pojęcie zabiegu, jak i rehabilitacji nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. wyjaśnienia tych pojęć należy dokonywać w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Podano, że rehabilitacja (łac. re – znów, na nowo, przeciw, habilis – sprawny, należyty, stosowny, zdatny, zręczny) jest procesem medyczno – społecznym, którego celem jest przywrócenie człowiekowi niepełnosprawnemu utraconych funkcji w przebiegu choroby, a także wad rozwojowych i wrodzonych. Posiłkując się Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) autorka skargi kasacyjnej podała, że: "leczyć" to przywracać komuś zdrowie za pomocą leków lub zabiegów, usuwać lub łagodzić dolegliwości; uzdrawiać, "leczenie chirurgiczne" to wykonywanie zabiegów (np. nastawianie złamanych kończyn) oraz operacji, "operacja" to zabieg chirurgiczny polegający na przecięciu skóry i innych tkanek organizmu w miejscu umożliwiającym dotarcie do chorego narządu, dokonywany w celu usunięcia przyczyny choroby, przywrócenia prawidłowych czynności narządu lub układu, usunięcia całego narządu wraz z ogniskiem chorobowym, "zabieg" to działanie lekarskie mające na celu zapobieżenie chorobie lub przeciwdziałanie jej skutkom, "rehabilitacja" to przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami, rewalidacja, "rehabilitować" to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą, rewalidować, "rehabilitować się" to być rehabilitowanym przez terapeutę. Wskazano również, że zgodnie z siecią powiązań wyrazu operacja zawartą w ww. słowniku "zabieg leczniczy" jest hiperonimem, tzn. wyrazem o znaczeniu szerszym i nadrzędnym, w stosunku do wyrazu "operacja". Następnie podano, że w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) wymienia się świadczenia: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej; leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień; rehabilitacji leczniczej; świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej; leczenia stomatologicznego; lecznictwa uzdrowiskowego; zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze; ratownictwa medycznego; opieki paliatywnej i hospicyjnej; świadczeń wysoko specjalistycznych; programów zdrowotnych; leków. Mowa w nich zatem zarówno o różnego rodzaju świadczeniach leczniczych, jak i o rehabilitacji leczniczej. Wskazano również, że ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) definiując w art. 32 czynności zakładu rehabilitacji leczniczej stwierdza, że świadczenia rehabilitacji leczniczej polegają na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Autorka skargi kasacyjnej podała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Z kolei w myśl definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy i zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. Rehabilitacja stanowi trzecią, integralną fazę procesu terapeutycznego (obok diagnozowania i leczenia), zaś na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składa się m.in. kinezyterapia, fizykoterapia, fototerapia i inne. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stanął na stanowisku, że leczenie operacyjne w postaci rekonstrukcji przodostopia z korekcjami osteotomijnymi kości, któremu poddała się K. K., jest zabiegiem leczniczym, a nie rehabilitacyjnym, a zatem nie przysługuje jej zwolnienie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszył on przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W niniejszym przypadku Sąd dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., ale stosując ją błędnie zastosował przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez uznanie, że wydatek skarżącej na zbieg ortopedyczny podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku (błąd subsumcji). Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 (wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne), uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10 (cbois.nsa.gov.pl) kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ta ulga dotyczy. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął przy rozpatrywaniu tej kwestii wykładnię systemową wewnętrzną, jak również wykładnię gramatyczną tego przepisu. W ocenie składu orzekającego NSA okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie – zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. Ponadto należy zauważyć, że z zaświadczenia lekarskiego z dnia 27 marca 2009 r. sporządzonego przez specjalistę ortopedę traumatologa P. W. wynika, że brak leczenia operacyjnego zagrażał znacznym upośledzeniem poruszania się. Nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. W przepisach art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo – rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu można też zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy dokonały niewłaściwej wykładni językowej pojęcia "rehabilitacja", poprzez nadanie jemu znaczenia potocznego. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenie wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 50–52). Przy różnorodności definicji tego pojęcia zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu rehabilitacyjnego" zaprezentowane w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia "rehabilitacja". Ze względu na to, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).[pic]