II FSK 196/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 361/09 w sprawie ze skargi Z. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., I SA/Go 361/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił – na skutek skargi Z. C. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca leczy się w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej, gdzie za usługę medyczną (iniekcja do oka leku o nazwie Lucentis) płaci jednorazowo kwotę 3.500 zł. Strona wyjaśniła, że ma orzeczoną niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym (zaliczono ją na stałe do trzeciej grupy inwalidzkiej) w związku z wypadkiem w pracy. Ponadto wskazała, że otrzymała odmowę NFZ [...] Oddziału Wojewódzkiego w Z. w sprawie dofinansowania wyżej wymienionej usługi medycznej. Natomiast publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie wykonują w/w zabiegów. W związku z powyższym skarżąca wniosła do organu o potwierdzenie, że wydatki poświadczone fakturą VAT za wskazaną usługę medyczną podlegają odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 pdof jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. 3. Organ uznał, w w/w interpretacji indywidualnej, stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jak wywiedziono w interpretacji, art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof, wyraźnie wymienia wydatki, które uznaje się za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 pdof. Katalog ten jest zamknięty. Wśród tych wydatków nie ma wydatków na zabieg medyczny (iniekcję leku do oka), w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu wydatków na usługi o takim charakterze. Organ zauważył ponadto, że strona nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 7a pkt 12 pdof (odliczenie od dochodu wydatków na leki zalecane do stosowania przez lekarza specjalistę), chyba że przedstawi dowód odnośnie do ceny leku (dotychczas powoływała się na odpłatność za usługę obejmującą również cenę leku, bez jej wyodrębnienia). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. 4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną podniesiono, że błędny jest pogląd organu, iż zwrot "odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne", zawarty w art. 26 ust. 7a pkt 6 pdof, nie dotyczy zabiegu polegającego na przywracaniu utraconego wzroku przez iniekcję leku do oka. Rehabilitacja oznacza bowiem przywrócenie choremu sprawności fizycznej (ewentualnie psychicznej) przez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zauważył w szczególności, że iniekcja leku do oka stanowi zabieg inwazyjny, a nie rehabilitacyjny, wobec czego przedmiotowa ulga nie przysługuje w przedstawionym stanie faktycznym. 5. W zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki wskazane przez skarżącą można uznać za "odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne" w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 pdof. Pozostałe warunki skorzystania z ulgi nie są sporne. Jak wywiedziono, brak jest definicji legalnej pojęcia "zabieg rehabilitacyjny", dlatego należy odnieść się przy jego interpretacji do jego znaczenia na gruncie języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN, "rehabilitacja" to "przywrócenie choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie go do zmienionych warunków życia". Ponadto, według Słownika Wyrazów Obcych PWN, "rehabilitacja" to "przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej przez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych". W ogólnie dostępnym Domowym Poradniku Medycznym, pod red. prof. dr. hab. med. K. Janickiego (Państwowy Zakład Wydawnictw Lekarskich, Warszawa 1991 r.), można z kolei znaleźć wyjaśnienie, że "rehabilitacja stanowi zorganizowany system działania obejmujący usprawnianie fizyczne, psychiczne, społeczne, zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. Rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji." Zatem rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmować przy tym może leczenie, ćwiczenia, zabiegi rehabilitacyjne, pobyt w sanatorium. W ujęciu słownikowym leczenie polega na dążeniu do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków lub zabiegów, usuwaniu lub łagodzeniu dolegliwości, uzdrawianiu, kurowaniu. Natomiast zabieg jest interwencją mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś. Sąd uznał, że żadna z podanych definicji nie wyklucza zabiegów inwazyjnych (takich jak np. iniekcja leku do oka) z zakresu pojęcia "zabieg rehabilitacyjny". Należy więc uznać, że jeżeli określony zabieg, wynikający z zaleceń lekarza, jest działaniem zmierzającym do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby osobie niepełnosprawnej przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg będzie stanowić część rehabilitacji, której efektem końcowym będzie maksymalne przywrócenie sprawności osobie poddanej rehabilitacji. Do zabiegów rehabilitacyjnych zalicza się działania lecznicze, zatem pogląd organu, że tylko zabiegi bezinwazyjne można uznać za zabiegi rehabilitacyjne, nie jest uzasadniony. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że skoro w przypadku skarżącej podanie do wnętrza oka leku w drodze iniekcji jest zabiegiem, który może przynieść poprawę centralnego widzenia, poszerzenie pola widzenia oraz poprawę kontrastu, a więc może przyczynić się do przywrócenia (przynajmniej w jakimś stopniu) utraconej sprawności fizycznej, to nie można takiemu działaniu odmówić charakteru zabiegu rehabilitacyjnego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 6 pdof poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszt inwazyjnego zabiegu medycznego może zostać odliczony od dochodu. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organ podtrzymał pogląd, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego przedmiotowe wydatki nie dają podstaw do zastosowania ulgi. W tym kontekście podkreślono, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. W sytuacjach, gdy ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje, jakiego rodzaju wydatki umożliwiają skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, za niewłaściwą należy uznać interpretację rozszerzającą, dokonaną przez Sąd wojewódzki. Stanowisko Sądu prowadzi bowiem do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby uznać, że każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Gdyby taki był zamiar prawodawcy, redakcja komentowanego przepisu byłaby inna; nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zgłoszono wnioski o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadnie wywodzi organ w skardze kasacyjnej, że Sąd dokonał rozszerzającej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 12 pdof, w sytuacji, gdy jednolicie przyjmuje się, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09; wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 300/10 – dostępne w bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl; Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 – Komentarz, pod red. J. Marciniuka, wyd. 11, str. 325). Art. 26 ust. 7a pdof wymienia w piętnastu punktach wydatki, które ustawodawca uznał za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. za podlegające odliczeniu od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wśród wydatków tego rodzaju w pkt. 6 wyszczególniono odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W ocenie NSA kontekst, w którym ustawodawca wymienił te ostatnie wydatki (odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne) ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia jakiego rodzaju zabiegów ta ulga dotyczy. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął przy rozpatrywaniu tej kwestii wykładnię systemową wewnętrzną, jak również wykładnię gramatyczną tego przepisu. W ocenie składu orzekającego NSA okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie – zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Rację ma organ, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu pdof (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. Sąd kasacyjny zauważa ponadto, że sama skarżąca we wniosku o interpretację wnioskowała o dokonanie wykładni art. 26 ust. 7a pkt 12, a nie ust. 1 pkt 6, a następnie nie kwestionowała interpretacji organu odnośnie do wykładni wskazanego we wniosku przepisu. Sąd pierwszej instancji rozważając zakres omawianej ulgi podatkowej pominął również tę okoliczność dokonując oceny legalności dokonanej przez organ interpretacji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.