III SA/Gl 701/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa zawieszenia postępowania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] określającej "A" SA z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. stwierdzono, że kontrolowana spółka w złożonej deklaracji VAT - 7 zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł. Wyżej wskazane postępowania wykazały, że podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za październik 2002 r. fakturę niedokumentującą faktycznie wykonanych usług, otrzymaną od "B" w R. nr [...] z [...] r. ("prowizja za usługę wg umowy z [...] r.") - VAT [...] zł, czym naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. ). Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w decyzji z [...] r., nr [...] określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po złożeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie, ale tylko w zakresie postępowania odwoławczego (decyzja z [...] r., nr [...]) w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na etapie postępowania przed organem II instancji, na które to rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W zaistniałej sytuacji organ I instancji, decyzją z [...] r., nr [...] stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z [...] r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jako bezprzedmiotowej. Od ww. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej wniesione zostało odwołanie z [...] r. zawierające również wniosek pełnomocnika "A" SA o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania skargi przez sądy administracyjne na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. r., nr [...], w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania. Na przedmiotowe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie z 16 [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika zawieszenie postępowania było w pełni uzasadnione do czasu prawomocnego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze, gdyż - zdaniem pełnomocnika - rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej co do zgodności z prawem ww. decyzji organu odwoławczego z [...] r. stanowi zagadnienie wstępne dla sprawy podatkowej, w której następuje realizacja wytycznych zawartych w skarżonej decyzji co do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej, wydanej przez organ pierwszoinstancyjny. Po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego zażaleniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił analizę art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że fakt rozpoznawania w sądzie administracyjnym sprawy ze skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu dla sprawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej nadwyżkę w podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze złożonej pismem z [...] r., pełnomocnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w całości wnioskując o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy odmownego postanowienia wydanego w [...] r. w I instancji skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec zaistnienia w sprawie przesłanek do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie możliwości wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie wobec niezastosowania przez organ podatkowy instrumentu prawnego takiej ewentualności zapobiegającemu, c) art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia w sposób niewystarczająco zindywidualizowany względem zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wykładni d) art. 125 § 1 ab initio w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa zawieszenia postępowania może w konsekwencji opóźnić finalne oraz efektywne załatwienie sprawy poprzez konieczność wznowienia postępowania z powodu uchylenia przez sąd administracyjny innej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej w tymże postępowaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał to stanowisko na rozprawie 20 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Natomiast badanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wykazało, że nie jest ono dotknięte wadami. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "zagadnienie wstępne" i oceny, czy rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania odwoławczego kwestię taką stanowi. Zdaniem Sądu kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu i nie było wcześniej przesądzone. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w orzeczeniu z 12 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 190/11, że zasadą postępowania podatkowego winna być jego szybkość i ciągłość czynności procesowych w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a wobec tego, wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W świetle tego założenia, stwierdzić należy, że zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy występuje przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 lutego 2011, sygn. akt I FSK 1600/10, gdzie Sąd wyraził stanowisko, że organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ponadto zagadnienie wstępne, to zagadnienie materialnoprawne i to bezpośrednio związane z treścią decyzji, jaka ma być wydana w sprawie. Treścią tego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. "Jeżeli jednak wykazuje ono jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" – wyrok NSA z 24 czerwca 2010, sygn. akt I FSK 1025/09. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy. Pojęcie zagadnienia wstępnego zostało poddane analizie w doktrynie. H. Dzwonkowski w komentarzu do Ordynacji podatkowej jako przykład zagadnienia wstępnego wskazał wynik innego postępowania podatkowego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu do opodatkowania, mającego znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatnika, co wskazuje, że Autor również postrzega zagadnienie wstępne, jako problem o charakterze materialnoprawnym (H. Dzwonkowski, Komentarz, ABC, 2003). Postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi, i rozstrzygnięcie w zakresie wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, że zawieszenie postępowania nie jest dopuszczalne z uwagi na fakt, że wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o umorzeniu postepowania odwoławczego nie stanowi kwestii prejudycjalnej dla postępowania o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a Sąd orzekający ocenę tę podziela. Po pierwsze zauważyć należy, że strona upatruje zagadnienia prejudycjalnego w kwestii oceny przez sąd administracyjny prawidłowości rozstrzygnięcia o charakterze procesowym – umorzenia postępowania odwoławczego, a nie materialnoprawnym. Po wtóre, przesłanka zawieszenia postępowania zachodzi, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie decyzji nie będzie możliwe w ogóle, a tylko, gdy nie będzie możliwe wydanie decyzji o określonej treści, taki zaś przypadek w niniejszej sprawie nie zachodził – organ mógł bowiem rozpoznać odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzeniu wygaśnięcia jego własnej decyzji określającej nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Po trzecie wreszcie Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. W niniejszej sprawie skarżący upatrywał zagadnienia wstępnego w wyroku sądu administracyjnego, który miał zapaść na skutek wniesienia skargi przez podatnika. Gdyby więc skarga nie została wniesiona, nie wystąpiłaby przesłanka zawieszenia postępowania w takim kształcie, jak rozumie ją skarżący. Tym samym wniesienie skargi do sądu administarcyjnego jako uzależnione od działań strony nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też rozpatrzenie skargi przez sąd nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że sąd administracyjny może uchylić decyzję ostateczną nie skutkuje jej nieskutecznością do czasu dokonania oceny jej legalności. Podobnie jest w przypadku zawiśnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, która nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, gdyż wynik postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany pod lit. a) petitum skargi zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. zgodnie z którymi – odpowiednio - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania mimo – zdaniem skarżącego - zaistnienia przesłanek do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Nie jest zasady także zawarty pod lit. b) zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., stosownie do których Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nakazującego zawieszenie postępowania w ściśle określonych przypadkach, które jednak w sprawie nie zachodziły. Sąd także nie doszukał się, aby postępowanie organu było prowadzone w sposób nie budzący zaufania. Jak zauważył skarżący realizacja tej zasady nakazuje organom podatkowym przestrzegać reguł rządzących postępowaniem podatkowym, ale w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ tak właśnie postąpił. Wyrażony pod lit. c) petitum skargi zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zarzut sporządzenia uzasadnienia w sposób niewystarczająco zindywidualizowany względem stanu faktycznego Sąd także ocenił jak niezasadny. Trzeba mieć na uwadze, że stan faktyczny sprawy (rozumiany jako daty i przedmiot żądań strony i sposób ich rozpatrzenia przez ograny podatkowe) jest niesporny. Spór dotyczy zaś oceny tego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa. W sprawie nie prowadzono zatem postępowania dowodowego, organ nie dokonywał oceny dowodów zgromadzonych w tym konkretnym postępowaniu, prowadzonym wobec tego konkretnego podatnika, co wymagałoby niewątpliwie bardziej rozbudowanego uzasadnienia. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie ma bowiem charakter procesowy i ogólny i sprowadza się – jak to wyżej wskazano - do analizy pojęcia zagadnienia wstępnego i badania, czy zachodzi ono w niniejszej sprawie. Z racji przedmiotu orzekania pogląd organu może znaleźć zastosowanie do każdego podmiotu, który znajdzie się w analogicznej sytuacji procesowej, dlatego dalsza indywidualizacja uzasadnienia decyzji wydaje się być niemożliwa. Zarzut naruszenia przepisów powołanych pod lit. c) petitum skargi poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wykładni również jest chybiony. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie fatyczne i prawne. Art. 210 § 4 in fine O.p. wskazuje, że uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. A contrario oznacza to, że uzasadnienie obejmujące te elementy jest sporządzone prawidłowo. Zaskarżone postanowienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie treści przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zawiera ono także ich wykładnię wraz z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych i przytoczeniem poglądów wyrażanych w literaturze (str.4 zaskarżonego postanowienia). Sąd nie podziela poglądu skarżącego, jakoby organ nie odniósł się wnikliwie do "kwestii w postaci skargi do WSA na decyzję z [...] r. rozważenia, czy kwietnia ta stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne", albowiem na stronie 5. zaskarżonego postanowienia, akapit 2. organ wskazał, iż "nie można zatem podzielić poglądu pełnomocnika, jakoby wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną było zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania". Stanowisko organu jest tu jasne i nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast kwestia, na podstawie jakich przepisów prawa organ doszedł do takiego przekonania (wraz z przytoczeniem ich treści) została przedstawiona na dwóch poprzednich stronach uzasadnienia decyzji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt. d), że "odmowa zawieszenia postępowania może opóźnić załatwienie sprawy poprzez konieczność wznowienia postępowania z powodu uchylenia przez sąd administracyjny innej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej w tymże postępowaniu decyzji" Sąd zauważa, że zawarty w art. 125 § 1 O.p. ab initio skierowany do organów podatkowych nakaz działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki nie może być traktowany jako nadrzędny cel podejmowanych przez organ czynności i musi być wykładany w powiązaniu z innymi zasadami procesowymi i przepisami prawa podatkowego, na co wskazuje pośrednio także dalsza część powołanego przez stronę przepisu w brzmieniu "posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej (sprawy przyp. Sądu) załatwienia", co wskazuje, że nadrzędnym celem przepisów O.p. jest zgodne z prawem załatwienie sprawy. Skoro organ doszedł do przekonania, że nie zachodzą w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania, nie mógł dokonać tej czynności procesowej z pominięciem tego ustalenia tylko na tej podstawie, że – być może – finalnie spowoduje to późniejsze załatwienie sprawy. Reasumując, ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to - działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy - zobligowany był do oddalenia skargi.