I GSK 827/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej r. pr. [...] (kurator spadku po T. E. W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 932/11 w sprawie ze skargi T. E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. I GSK 827/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Tadeusza W. (dalej: Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2011r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące, od sierpnia do grudnia 2005r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (dalej: DUKS), określił Tadeuszowi W., zobowiązanie podatkowe, z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2005 r., w kwocie 88.461,00 zł, za wrzesień 2005 r. w kwocie 91.897,00 zł, za październik 2005 r. w kwocie 54.000,00 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 91.993,00 zł, oraz grudzień 2005 r. w kwocie 46.111,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Podatnik prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "T.", handlował ciężkim olejem opałowym, sprzedając go za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Płatności za zakupiony olej regulował za pośrednictwem ING Bank Śląski S.A. Sprzedaż natomiast ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej, a płatności realizował gotówką. Dostawcami ciężkiego oleju opałowego były firmy: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P., P., Iwona W. w P., P., Jarosław W. w S., B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. Wystawione faktury zakupu ciężkiego oleju opałowego znalazły potwierdzenie w dokumentacji dostawców. Podatnik magazynował powyższy olej w wynajętych zbiornikach wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych. Umowę najmu zbiorników nr 1 i 2 mieszczących się na stacji paliw w J., zawarł w dniu 3 stycznia 2005r. z PH U. Prowadząca powyższą firmę, Urszula B. (uprzednio I.) oświadczyła, że zgłoszenia legalizacji odmierzaczy nie dokonywali najemcy,a ona jako wynajmująca. Tym samym Podatnik nie zgłaszał do legalizacji odmierzaczy paliw, nie wiedział również na jaki rodzaj paliwa odmierzacze były legalizowane, ale sprzedawał przy ich użyciu olej opałowy ciężki niebarwiony. Sprzedaż prowadził samodzielnie, tj. osobiście tankował olej, we własnym samochodzie wystawiał paragony i przyjmował zapłatę w gotówce. Sporadycznie przy niesprzyjającej pogodzie korzystał z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się na stacji paliw. DIC, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2008 r.. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W jej uzasadnieniu wskazał, że każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, skutkuje zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Z akt sprawy wynika natomiast, że firma Podatnika, w badanym okresie, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonywała więc rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Handlowała olejem opałowym ciężkim, na co wskazują m.in. zeznania Podatnika w charakterze strony. Wynika z nich, że zakupiony olejtixitropic, jest rodzajem oleju opałowego ciężkiego. Nie był on barwiony. Podatnik kupował olej od kontrahentów, u których faktury jego zakupu znalazły potwierdzenie w ich dokumentach. Był on magazynowany przez Podatnika w wynajętych, wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych zbiornikach. Końcówki ww. odmierzaczy były wymienne i służyły do tankowania samochodów osobowych, oraz do napełniania zbiorników samochodów ciężarowych, autobusów i beczek. Powyższe odmierzacze i zbiorniki pomiarowe były zalegalizowane jedynie do wydawania oleju napędowego. Po rozpoznaniu skargi Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję DIC z dnia [...] lipca 2008 r. Jako podstawę uchylenia decyzji DIC, wskazał zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe, przepisów postępowania, a więc art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), bowiem wobec zmiany wyjaśnień i zgłoszenia wniosku dowodowego przez Podatnika,konieczne było uzupełnienie postępowania i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DIC decyzją z dnia [...] września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję DUKSz dnia [...] grudnia 2007 r. określającąPodatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. DIC wobec wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, poprzez przesłuchanie Podatnika oraz przesłuchanie w charakterze świadka Norberta K. Po uzupełnieniu materiału dowodowego uznał, że przeprowadzone dowody nie potwierdziły wersji Podatnika, co do tego, że jego działalność w 2005 r. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, potwierdzających sprzedaż oleju opałowego ciężkiego. Stwierdził, że okoliczność ta nie została w żaden sposób potwierdzona w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym również w materiale zebranym na podstawie wskazań zawartych w wyroku z dnia 22 maja 2009r.. Zauważyłprzy tym, iż sprzedaż oleju opałowego ciężkiego zakupionego przez Podatnika,była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, a więc podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 2ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm, dalej: u.p.a.). Nadto wskazał, że przepis art. 65 ust. 1au.p.a. dodano na skutek zmiany ustawy o podatku akcyzowym z dnia dniu 24 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z przepisu tego wynika, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1a u.p.a. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również sprzedaż oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, natomiast na stacji paliw w J., znajdowały się odmierzacze paliw ciekłych, za pomocą których Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, do beczek przywożonych przez nabywców indywidualnych. Zauważył również, że nawet gdyby przyjąć, iż Podatnik nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstał w wyniku wprowadzania do obrotu oleju opałowego ciężkiego, w celach niezgodnych z jego przeznaczeniem, nawet gdyby miało to miejsce, na podstawie fikcyjnych paragonów sprzedaży. Zdaniem organu skoro wystawiono przedmiotowe dokumenty (paragony), to uczyniono to po to, aby zalegalizować i wprowadzić do obrotu faktycznie dostarczane paliwo. Podkreślił, że nie udowodniono, aby podmiotem faktycznie dokonującym obrotu tym paliwem była inna osoba niż Podatnik , a więc skoro to on dokumentował sprzedaż oleju opałowego ciężkiego, to zasadnym jest uznanie go za podatnika akcyzy, bowiem nie zostało wykazane, aby wyrób ten został sprzedany na cel opałowy, a tym samym został on użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2012r. oddalił skargę Podatnika. Sąd I instancji wskazując na związanie treścią przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.),uznał, iż DIC wykonał wszystkie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009r. Stosując się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009r., uwzględniając treść zeznań Podatnika oraz świadka Norberta K., DIC dokonał prawidłowej ich oceny stwierdzając, że zeznania Podatnika z dnia 24 lipca 2009 r. są zbieżne z jego twierdzeniami, które zawarł w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r., natomiast zeznania Norberta K. nie potwierdzają wersji stanu faktycznego przedstawionej przez Skarżącego, w pismach Podatnika z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. Zasadnie więc jego zdaniem DIC uznał, że zeznania świadka nie stanowią dowodu, który miałby wpływ na dotychczas ustalony stan faktyczny w sprawie. Tym samym, DIC zasadnie przyjął, że przeprowadzone powyżej dowody nie potwierdziły wersji Podatnika, iż jego działalność w 2005 r. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur,co do sprzedaży oleju opałowego ciężkiego. Zauważył, że poza twierdzeniami Podatnika okoliczność ta nie została w żaden sposób potwierdzona przez zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również przez materiał zebrany na podstawie wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 22 maja 2009r. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w przeprowadzonych na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy czynności sprawdzających, u dostawców oleju opałowego do firmy Skarżącego, z których wynika, iż faktury zakupu przez firmę Podatnika oleju opałowego ciężkiego znalazły swoje potwierdzenie w rejestrach sprzedaży należących do tych kontrahentów. Powyższe dowodzi tego, że transakcje Podatnika z w/w podmiotami faktycznie miały miejsce, a zatem, że olej opałowy ciężki był dostarczany do firmy Podatnika. DIC ustalając stan faktyczny sprawy uwzględnił również dodatkowe dowody w postaci kopii aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt VI Ds. 25/08/Sp, skierowanego m.in. przeciwko Podatnikowi oraz protokołu przesłuchania Urszuli B., z dnia 8 maja 2006 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego za 2005 r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Mając na względzie dowody w postaci aktu oskarżenia, protokołu przesłuchania Urszuli B. oraz protokołu przesłuchania Norberta K., zasadnie DIC stwierdził, zdaniem Sądu I instancji, iż nie dowodzą one twierdzeń Podatnika, aby w 2005 r. Wacław M., Urszula B., dawniej I. oraz Sebastian M., prowadzili działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur na olej opałowy ciężki, a tym bardziej, że namawiały do tego procederu. Zasadnie również DIC wskazał, że Podatnik faktycznie handlował olejem opałowym ciężkim bowiem zbiorniki były dzierżawione przez Podatnika do końca 2005 r., a proceder wystawania fikcyjnych dokumentów miał miejsce w 2006 r., a więc w okresie późniejszym, aniżeli okres którego dotyczy niniejsze postępowanie. Z treści aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r. wynika bowiem, że Podatnik prowadził działalność polegającą na przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego od innych podmiotów, jak również wystawiał fikcyjne paragony na sprzedaż tego paliwa. Sytuacja ta dotyczy innego okresu ( 2006 r.), jak i innych podmiotów gospodarczych. Prawidłowo również ustalono zdaniem Sądu I instancji, że sprzedaż oleju opałowego ciężkiego, zakupionego przez Podatnika, była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. Z powyższego przepisu wynika, iż sam fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Zasadnym było również, zdaniem Sądu I instancji, stwierdzenie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstał również w wyniku wprowadzania do obrotu oleju opałowego ciężkiego w celach niezgodnych z jego przeznaczeniem, na podstawie fikcyjnych paragonów sprzedaży. Skoro bowiem wystawiono dokumenty (paragony), to uczyniono to po to, aby zalegalizować i wprowadzić do obrotu faktycznie dostarczane paliwo. W sprawie nie udowodniono natomiast, aby podmiotem faktycznie dokonującym obrotu tym paliwem była inna osoba niż Podatnik Zatem, skoro to Podatnik dokumentował obrót olejem opałowym ciężkim (jego sprzedaż), to jego zasadnym jest uznanie go za podatnika podatku akcyzowego, bowiem nie zostało wykazane, aby wyrób ten został sprzedany na cel opałowy, a co za tym idzie, zasadny jest wniosek użycia ww. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył kurator spadku po Tadeuszu W. ( dalej: Skarżący kasacyjnie) zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie: 1.art. 174 pkt 1p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego to jest art. 4 ust. 1 pkt.3, ust. 2 pkt. 9 i 10 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż firma Podatnika w 2005r., handlowała olejem opałowym ciężkim, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż do tej sprzedaży znajduje zastosowanie sankcyjna stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 2 u.p.a., 2.art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w z. w art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nie uchyleniu decyzji organów administracji obu instancji pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono czy wystawianie fikcyjnych paragonów dotyczyło także 2005r. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła, o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIC z dnia [...] września 2011r., a także o rozstrzygnięcie co do kosztów. DIC na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, wpierwszejkolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Skarżący kasacyjne zarzucił, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 1 § 1 i 2p.u.s.a.. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w z. w art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nie uchyleniu decyzji organów administracji obu instancji pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono czy wystawianie fikcyjnych paragonów dotyczyło także 2005r. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd I instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie ustawowo wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych jest nie uzasadniony. Skarżący kasacyjnie powiązał powyższy zarzut z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W motywach skargi kasacyjnej nie uzasadnił natomiast powyższego zarzutu.Wskazać natomiast należy, iż do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że Skarżący kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania, Skarżący kasacyjne wskazał również na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) w związku z art. 151 wiążąc to naruszenie z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. Należy w związku z powyższym zarzutem podkreślić, iż do postępowania w sprawach z zakresu zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, nie stosuje się przepisów kodeksu postepowania administracyjnego. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., co prawda nie zawiera przepisu wskazującego, iż do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Jednak konieczność zastosowania przepisów ordynacji podatkowej wynika, z art. 2 § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści tego artykułu, ordynację podatkową stosuje się do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. Pojęcie podatku jest natomiast zdefiniowane w art. 6 ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, iż w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, mają zastosowanie postanowienia ordynacji podatkowej. Dokonana natomiast analiza uzasadnienia powyższego zarzutu, nie pozwala na wywiedzenie, na jakich podstawach Skarżący sformułował powyższy zarzut. W tym stanie rzeczy, uznać należy, iż zarzut powyższy jest również nie uzasadniony, bowiem wobec błędnego przytoczenia przepisów kodeksu postepowania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli wyroku Sądu I instancji w tym zakresie. W ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt.3, ust. 2 pkt. 9 i 10 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż firma Podatnika w 2005r., handlowała olejem opałowym ciężkim, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż do tej sprzedaży znajduje zastosowanie sankcyjna stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 2 u.p.a. Podnieść więc należy, iż formułując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, Skarżący kasacyjnie nie może zwalczać za jego pomocą, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX nr 147685; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Natomiast zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny Skarżący kasacyjnie winien formułować w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego skutecznie nie uczynił. W ramach powyższej podstawy, Skarżący kasacyjnie zarzucił również, jak wynika z analizy powyższego zarzutu błędne zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. W odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy, że błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na tym, iż wadliwe uznano, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślić w związku z tym należy, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.), wyrok z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.). Skarżący kasacyjne skutecznie nie podważył dokonanych ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, a w tym stanie rzeczy za nieskuteczny uznać należy zarzut błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 2 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Jedocześnie wskazać należy, iż skargę kasacyjną wniósł kurator spadku, po zmarłym w dniu [...] października 2012r. Tadeuszu W., ustanowiony postanowieniem z dnia 18 września 2014r. przez Sąd Rejonowy w Lesznie ( I Ns682/14). Natomiast przepis art. 179 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm., dalej: k.r.i o.)ustanawia zasadę, że kurator ma prawo do stosownego wynagrodzenia, a wynagrodzenie to przyznaje organ, który go ustanowił. Tak więc właściwym do przyznania wynagrodzenie dla kuratora spadku, jest Sąd Rejonowy w Lesznie, który to ustanowił kuratora spadku. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od masy spadkowej, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Jak wynika bowiem z spisu inwentarza spadku po zmarłym Tadeuszu W. ( akta Kmn 3//14 Komornika Sądowego przy SR w Lesznie), do spadku nie należą żadne aktywa i majątek, poza samochodem osobowym marki [...], w wyniku którego zbycia mogą być ewentualnie zaspokojone jedynie koszty sądowe.