II FSK 1089/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1247/11 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-635/10-4/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., III SA/Wa 1274/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży towarów opodatkowanych VAT. Z tego tytułu spółka rozpoznaje przychód w wartości netto, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdarza się, iż w związku z trudną sytuacją gospodarczą spółka zawiera umowy sprzedaży swoich wierzytelności - przed upływem terminu przedawnienia - na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Z tego tytułu spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż wartość zbywanej wierzytelności brutto. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przypadku zbycia wierzytelności własnej powstałej w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości brutto zbywanej wierzytelności? Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wyjaśniła, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika określonego świadczenia. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w rezultacie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Powołując się na treść art. 7 ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka podniosła, że jest podmiotem, dla którego sprzedaż wierzytelności jest poza zakresem przedmiotu działalności i zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to odnosząc się do art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, w związku z czym wskazane ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przypadku spółki. W ocenie spółki określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności spółka powinna zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać należy wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości nominalnej. W konsekwencji nominalna wartość wierzytelności (wartość brutto) będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż towaru stanowiącego źródło tej wierzytelności. W konsekwencji w wyniku tej transakcji po stronie spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a wartość brutto zbywanej wierzytelności stanowić będzie koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż u zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów -zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu z treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. 2. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 14 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że u zbywcy wierzytelności ,,własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie splata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Skarżąca podniosła, iż w przedstawionym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miał zastosowanie, a w wyniku jego zastosowania Minister Finansów powinien uznać, że na skutek sprzedaży wierzytelności "własnej" skarżąca uzyskuje przychód równy rynkowej wartości takiej wierzytelności, tj. cenie wyrażonej w umowie sprzedaży wierzytelności. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tej normy) polegające na uznaniu, że: - jednocześnie, zbywca wierzytelności ,,własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo. ; - w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji; oraz, że - z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność «własną», zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. Natomiast zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winna polegać na uznaniu, że przepis ten jedynie limituje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności "własnej", która stanowiła podstawę do zarachowania przychodu należnego, kosztem uzyskania przychodu jest cała wartość nominalna zbywanej wierzytelności w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skargi. Wskazał, że ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Sąd przywołał również treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1, 4-5 tej ustawy. Natomiast wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Dlatego też za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przez skarżącą wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p, w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego. Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze zarzut zawarty skardze dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał za zasadny. Przechodząc do kwestii spornej dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości brutto zbywanej wierzytelności Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a następnie odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, w którym stwierdzono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podzielił stanowisko oraz argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i cytując obszerne fragmenty wywodów NSA stwierdził, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty do części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym jest nieprawidłowa. Sąd zaznaczył, że proponowany przez organ podatkowy sposób wyliczenia straty uwzględnianej jako koszt uzyskania przychodu poprzez zastosowanie ,,wskaźnika korygującego" stanowiącego kwotę uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności) nie ma żadnego oparcia w przepisach u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3, jednakże w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Sąd uznał, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co czyni zasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów. 4. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż wierzytelności własnej przez stronę przeciwną jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo przyjął, że sprzedaż wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy. - polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej uprzednio zarachowanej do przychodów należnych nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięcie należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 46, gdyż Sąd nie zastosował dyspozycji tego przepisu i w konsekwencji niezasadnie uznał, że w przypadku zbycia wierzytelności powstałej u podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (wierzytelność własna), kosztem uzyskania przychodu będzie wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwota brutto). W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym ograniczają się do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego. Ujęto je w trzech grupach zarzutów. Rozpatrując pierwszą z nich nie można zgodzić się, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się błędnej wykładni przepisów art. 14 ust 1, art. 12 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym zastosowaniu norm z nich wywiedzionych. Sąd trafnie bowiem przyjął, iż w świetle stanu sprawy ujętego we wniosku o interpretację, sprzedaż wierzytelności własnych przed upływem przedawnienia na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami w kwocie niższej od wartości brutto zbywanej wierzytelności, jest innym zdarzeniem prawnym aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania wierzytelności. Za takim wnioskiem przemawia odmienny charakter obu czynności prawnych. Sprzedaż towarów przez wnioskodawcę odbywać się ma po ustalonej cenie. Wobec przyjętego sposobu zapłaty ceny, tj. z odroczonym terminem, powstawać jednak będą po jego stronie jako dostawcy określone wierzytelności. Te prawa podmiotowe dostawcy, polegające na żądaniu od dłużnika spełnienia świadczenia, tj. zapłaty za dostarczony towar mogą być przedmiotem obrotu prawnego. W ten sposób sprzedaż towaru odrywa się od sprzedaży wierzytelności, które przenoszone na osoby trzecie powodują zmianę wierzyciela. W wyniku tego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności. Przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej podmiotu, a więc w okolicznościach, w których nie jest ona przedmiotem działalności gospodarczej, stanowią otrzymane pieniądze. Takiej kwalifikacji przychodu trafnie dokonał Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że przedmiotem sprzedaży były prawa majątkowe. Wartość sprzedawanych wierzytelności należało zatem wyrazić w cenie określonej w umowie zawartej między dotychczasowym wierzycielem a nabywcą wierzytelności przy zastosowaniu art. 14 ust 1 tej ustawy. Cena ta może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności, a sposoby jej weryfikacji zawiera powołany przepis ustawy. W tej grupie zarzutów nie znalazło się jednak uzasadnienie powiązane z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przez Sąd przepisu art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Oddalić należy również drugi z zarzutów obejmujących tym razem błędną wykładnię przepisów art. 16 ust 1 pkt 39 oraz art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym zastosowaniu norm z nich wywiedzionych. Za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności uznać bowiem należy, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wszystkie nakłady poniesione w celu osiągnięcia w ten sposób przychodu. Takie rozumowanie Sądu pierwszej instancji znajduje umocowanie przede wszystkim w treści art. 15 ust 1 ustawy. W analizowanym stanie sprawy kosztami uzyskania przychodu będzie więc nominalna wartość wierzytelności własnej, a więc wyrażona pierwotnie w cenie sprzedanych towarów. Przychodem ze sprzedaży wierzytelności będzie natomiast cena sprzedaży wierzytelności zaakceptowana przez jej nabywcę, która, jak zaznacza wnioskodawca będzie niższa od pierwotnej. Wobec tego ujemna różnica między tymi wielkościami będzie stanowiła stratę podatnika ze sprzedaży wierzytelności. O tym czy strata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu i w jakiej wielkości decyduje przede wszystkim wypełnienie dyspozycji normy wypływającej z art. 15 ust 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy za koszty uzyskania przychodów uważa się straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zarachowana, na podstawie art. 12 ust 3 ustawy, jako przychód należny. Redakcja tego ostatniego przepisu wskazuje, że zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności możliwe jest, gdy wierzytelność została zarachowana uprzednio jako przychód należny, czyli należność. Wartość należności wykazywana jest łącznie z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług .Dopiero w rachunku wyników przychód ze sprzedaży zostanie pomniejszony o kwotę tego podatku. Zob. H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995 s. 131. Dla oceny możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów powstałej z tytułu zbycia wierzytelności własnej nie ma więc znaczenia, iż do przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy, należnego podatku od towarów i usług. Natomiast pozbawiony normatywnego uzasadnienia jest wywód wieńczący skargę kasacyjną. Mowa w nim o tym, że sprzedający wierzytelności może zaliczyć stratę poniesioną z tej sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów, zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, jedynie w takiej części w jakiej pozostawał zachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności zawierającej podatek od towarów i usług. Pozbawione takiej podstawy są również wywody na temat wskaźnika korygującego. Również konkluzja, że kosztem uzyskania przychodu nie może być tylko ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług nie została poparta argumentacją wypływającą z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu sąd kasacyjny pozostawia je bez rozpoznania. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).