VIII SA/Wa 976/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego H. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. H. R. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów – organu upoważnionego, Dyrektora Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu związanego z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, (dalej: "SKA"), w tym obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez akcjonariusza SKA (art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej:"u.p.d.o.f."). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, dla potrzeb której dokonał wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu jej prowadzenia stosując 19 % stawkę liniową podatku, określoną w art. 30c u.p.d.o.f. Obecnie rozważa nabycie akcji SKA i oczekuje, że po ich nabyciu z tytułu ich posiadania będzie otrzymywał świadczenie w postaci dywidendy rocznej przy spełnieniu warunku, że przedmiotowa spółka wypracuje zysk przeznaczony do podziału. Możliwe nadto jest niewypłacanie dywidendy akcjonariuszowi tej spółki przez dłuższy okres czasu, jak również skarżący przewidział możliwość, że dokona zbycia akcji w ciągu roku podatkowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: "Czy skarżący będący akcjonariuszem SKA ma obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), w wysokości 19 % osiągniętego dochodu, czy zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu wypłaty dywidendy lub nabycia uprawnienia do żądania takiej wypłaty?" Zdaniem skarżącego akcjonariusz w SKA osiąga przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak jego zdaniem nie istnieje po stronie tego akcjonariusza obowiązek wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz tylko zaliczki za miesiąc, w którym powstanie dochód związany z wypłatą dywidendy lub nabyciem uprawnienia do żądania jej wypłaty. Wskazał bowiem, że pozycja akcjonariusza w SKA nie daje mu możliwości rozpoznania przychodów i kosztów spółki, co oznacza że uzyskana dywidenda będzie stanowiła dochód równy przychodowi. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie skarżący oparł się na wykładni prawa dokonanej przez wojewódzkie sądy administracyjne w przywołanych orzeczeniach (m.in. w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Wa 771/08 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09), z analizy których wyprowadził zasadniczy wniosek, że w odniesieniu do akcjonariusza SKA przychodem i dochodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należnej dywidendy. Biorąc pod uwagę zarówno przepisy kodeksu spółek handlowych, jak i u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że nie jest możliwe określenie momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza wcześniej niż w dniu powzięcia prawomocnej uchwały o podziale zysku. W tym momencie bowiem, uznał powstanie po stronie skarżącego roszczenia o wypłatę przypadającego na niego zysku w SKA i obowiązek naliczenia i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Przeciwnie natomiast, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. W sytuacji otrzymania dywidendy ze SKA zapłaci on jedynie zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. 2. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego i w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. uznał je za nieprawidłowe. Powołując stosowne zapisy u.p.d.o.f. organ ten wywiódł, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również stwierdził, że uzyskiwane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników – w omawianym przypadku zarówno u akcjonariuszy i komplementariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód zaś przypadający na tego wspólnika winien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobligowana w myśl zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości. Wywiódł następnie, że w SKA wspólnicy, a nie spółka rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Wynika to z natury SKA, która przecież nie posiada osobowości prawnej. Cytując następnie art. 44 ust. 1 pkt 1 i nast. u.p.d.o.f., z którego treści wynika obowiązek wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej doszedł do przekonania, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego zaś złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do których zalicza się m.in. dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych organ skonstatował, iż dywidendy wypłacane przez SKA nie stanowią dywidend, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, nie istnieje zatem obowiązek poboru podatku po stronie spółki w związku z jej wypłatą, wspólnicy spółki natomiast wobec faktu, że SKA nie posiada osobowości prawnej, jako osoby fizyczne nie mogą uzyskiwać z niej dochodów w postaci dywidend wymienionych w cytowanym powyżej przepisie u.p.d.o.f. Nie są to dywidendy osób prawnych. Podniósł w dalszej kolejności, że dywidendy wymienione przez skarżącego stanowić będą zatem dochód spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze będą mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie zdaniem organu zatem brak obowiązku po stronie spółki potrącania podatku od wypłacanych dywidend, bowiem zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę(akcjonariuszy) osiągnięty. W rezultacie organ zawarł stwierdzenie, że dochody uzyskane przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej wspólnikom spółki akcyjnej, zatem po stronie skarżącego istnieje obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 44 ust. 1 pkt 1 i nast. u.p.d.o.f. Moment powstania tego obowiązku natomiast powstanie od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. SKA nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest jej wspólnik i na nim ciąży więc obowiązek zapłaty wskazanego podatku. Końcowo organ wywiódł, iż dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega w konsekwencji opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f., tj. poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. U podatników sporządzających sprawozdania finansowe dochodem tym będzie dochód wymieniony w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił naruszenie: • art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że u akcjonariusza SKA kwota należnego przychodu powstaje poprzez ustalenie co miesiąc przypadającego na niego przychodu ze spółki, a także, o ile wystąpi dochód, obliczanie i odprowadzanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, 14c § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwagi na brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji wnioskodawcy przywołanej w postaci orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, a w konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z całkowitym pominięciem wydanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu, pełnomocnik powtórzył zasadnicze elementy wywodów skarżącego zawartych zarówno w uzasadnieniu wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak także w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo wskazał, że przyjęcie stanowiska zajętego przez MF prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu ze zbycia akcji w SKA przez akcjonariusza w sytuacji, gdy dywidenda nie zostanie faktycznie zapłacona. Zarzucił, że organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji skarżącego przedstawionej na tle przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, która w rzeczywistości była jego argumentacją, gdzie w orzeczeniach tych Sąd zawarł poglądy prawne na tle podobnego stanu prawnopodatkowego. Organ interpretacyjny w ocenie skarżącego miał obowiązek, dbając o jednolitość wydawanych interpretacji uwzględnienia wykładni przepisów prawa wyrażonej w tych orzeczeniach, ich pominięcie natomiast uznał za pominięcie w rzeczywistości stanowiska samego podatnika, co stoi w sprzeczności z przepisami Op w zakresie wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że wyroki sądowe wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie, nie stanowią źródeł prawa a zarzut nieuwzględnienia poglądów prawnych tam zawartych jest zbyt daleko idący i nie zasługuje w jego ocenie na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona 5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. 5.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółka osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. powoływanej dalej jako "K.s.h."). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki. Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej; u.p.d.p.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku będą natomiast wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi, tak jak skarżący. Podatnik i organ zgodnie przyjęły, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przepis ten wskazuje jednak tylko na określenie źródła przychodów. Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane..." Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. A więc na plan pierwszy wysuwa się ta kwestia, kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji, skoro przepisy podatkowe nie pozwalają na określenie, co oznacza w konkretnej sytuacji przychód należny, konieczne jest dokonanie wykładni tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h w związku z art. 126 § 1 pkt K.s.h. akcjonariuszom akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tak więc dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Również przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawa tego obowiązku zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 5.3 Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny we wskazywanych przez skarżącego wyrokach z 4 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1097/08, z 30 marca 2011 w sprawie sygn. akt II FSK 1925/09. Ponadto zbieżne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, że w Wyroku z 19 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 902/10 sąd ten jednoznacznie stwierdził, że: "Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku". Zwraca tez uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11 odnoszącą się w analogicznej sprawie do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej na tle stanu prawnego z 2008 r. Uchwały tej wprost nie można wprawdzie zastosować w sprawie niniejszej, jednak przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. 5.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną przez Sąd interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać, ze zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego. Interpretacja ta nie uwzględniała wskazywanego w niej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, co stanowiło te naruszenie przepisowo postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 a, art. 14c § 1 i 2, art. 14 h Ordynacji podatkowej, W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).