II FSK 2963/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz S. K. 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Łd 1561/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez S. K. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał sprowadzane samochody osobowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że skarżący niezaewidencjonował sprzedaży niektórych pojazdów. Konstatacja ta wynikała ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów kupna – sprzedaży, faktur sprzedaży i dokumentów podatkowych dostarczonych przez włoskie organy uzyskanych podczas kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów skarżącego. Ośmioro polskich świadków zeznało, że za zakupione u skarżącego pojazdy zapłacili w rzeczywistości więcej niż wykazano na fakturach sprzedaży. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że skarżący okazał w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentach księgowych włoskich kontrahentów podatnika. Różnice te dotyczą daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Skarżący przedstawił dokumenty, z których wynika niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich o 87.800 Euro. Sam skarżący przyjął w postępowaniu bierną postawę, nie wyrażał zgody na przesłuchanie i negował wszelkie ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób i określił jego wysokość. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do WSA w Łodzi, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie mocy dowodowej dowodów nabycia znajdujących się u skarżącego i uznanie za wiarygodne przesłanych przez firmy włoskie dowodów sprzedaży samochodów, mimo iż organ nie posiadał żadnych podstaw, aby w ten sposób dokonać oceny prawnej dowodów, 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ustalenie, iż wydatki zostały poniesione musi skutkować koniecznością ich uwzględnienia w rachunku podatkowym. Jeżeli nie jest to możliwe na zasadach ogólnych, czyli na podstawie ścisłych dowodów - obowiązkowe jest oszacowanie tych wydatków (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., I FSK 344/11, LEX nr 1126220). Organy ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty zakupu samochodów, co wynika z dokumentów kontrahenta włoskiego. Te wyższe koszty organy uwzględniały dokonując oszacowania wartości samochodów. Z decyzji nie wynika jednak fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wyższej ceny zakupu poszczególnych samochodów, ustalonej w postępowaniu podatkowym. 4. Powyższy wyrok zaskarżyli w całości skargą kasacyjną zarówno organ, jak i skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił mu naruszenie: 1. Art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w wersji obowiązującej w 2006 r. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe dokonując oszacowania przychodów z powodu nierzetelności księgi podatkowej powinny także dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów, chociaż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. określający zasady ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów stanowi, że u takich podatników dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnice wynikające z wartości remanentu początkowego i końcowego. Z przepisu tego jak i z brzmienia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (który stanowi o tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody) nie wynika, obowiązek szacowania kosztów przy szacowaniu przychodu; 2. Art. 23 § 1 i 4 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszy niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości, 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122. i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd zarzucił, że organ nie odniósł się do zarzutu skargi, iż to nie skarżący dokonywał napraw samochodów i nie otrzymywał za to zapłaty. Wbrew twierdzeniu sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie i ocenę postępowania wraz z oceną dowodów przedstawiły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26 decyzji). Zarzut sądu, że pominięcie tej kwestii stanowi naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy jest bezpodstawny również z tego powodu, iż wielkość przychodu została ustalona w oparciu o marżę wyliczoną przy uwzględnieniu kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta włoskiego, a wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wskazanej przez skarżącego. Okoliczność, którą nakazał uzupełnić sąd nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia wysokości podstaw opodatkowania, czyli nie ma żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy 4. Art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, błędne ustalenie stanu faktycznego i udzielenie organowi podatkowemu niejednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. Sąd z jednej strony stwierdza, że organ winien szacować koszty i głównie z tego powodu uchyla decyzję, a z drugiej strony we wcześniejszej części uzasadnienia stwierdza, iż organ nie naruszył art. 23 § 5 ord. pod.,podając argumenty dla zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd nie wyjaśnił też powodów, dla których uznał, że pomimo braku naruszenia któregokolwiek paragrafu art. 23 ord. pod. i pomimo braku w treści art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazu szacowania kosztów - decyzja podlega uchyleniu, Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, oraz -zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi sądu I instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich, zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika, a dotyczących w szczególności: - naruszenia art. 23 § 4 ord. pod. polegającego na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania dochodu podatnika, - naruszenia art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie mocy dowodowej i oparcie ustaleń w zasadzie wyłącznie na informacjach przesłanych z portalu, mimo że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż żaden z nabywców nie zapłacił ceny wskazanej na portalu, - naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i pkt 2 lit. a) ord. pod., polegającego na rzekomej zmianie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ podatkowy II instancji nie poczynił żadnych własnych, ustaleń i de facto utrzymał w mocy błędną decyzję organu I instancji, a w rezultacie polegającego na braku uzasadnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn, dla których sąd nie uwzględnił stanowiska skarżącego w wyżej wymienionych kwestiach, 2. art. 23 § 4 ord. pod., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a polegające na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy II instancji w sposób prawidłowy zastosował inną niż wymienioną w treści art. 23 § 3 ord. pod. metodę szacowania w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż możliwe było zastosowanie innych, mających pierwszeństwo metod szacowania, a organ II instancji w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował, a w rezultacie naruszenie - art. 23 § 5 ord. pod. polegające na uznaniu przez sąd, iż wyliczona przez organ podatkowy wysokość marży możliwa do uzyskania przez podatnika na poziomie 126 % odpowiada rzeczywistej podstawie opodatkowania w sytuacji, w której z zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wynika, iż obliczona marża jest wartością rażąco zawyżoną i niemożliwą do wypracowania przez osoby prowadzące działalność gospodarczą tego samego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu. 5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej skarżącego wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. jedynie skuteczne podniesienie w skardze kasacyjnej takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może spowodować uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Z wypowiedzi sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu wyroku, choć lakonicznych, wynika jednak, że co do zasady zaakceptowany został przy kontroli legalności decyzji wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ord. pod. Także w dostateczny i opisowy sposób wskazano uzasadnienie wyboru tej metody w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, choć i w niej nie zawarto szczegółowego omówienia braku możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 2 ord. pod., w tym wskazywanej przez podatnika porównawczej zewnętrznej. Przede wszystkim jednak należy podkreślić ten fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi, w którym wskazuje on, że bez naruszenia art. 23 § 5 ord. pod. organ podatkowy podał argumenty dla zastosowanej metody szacowania. Stwierdzenie to zasługuje w realiach rozpatrywanej sprawy na pełną akceptację, o czym szerzej poniżej. Czym innym jest zaś prawidłowość oszacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania. Za wadę decyzji ostatecznej w kontekście art. 210 § 4 ord. pod. (czyli prawidłowości uzasadnienia) uznać należy brak pełnego i szczegółowego wyjaśnienia w nim przyczyn odejścia od określenia podstawy opodatkowania w trybie art. art. 23 § 2 ord. pod., czego dokonał w decyzji z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i zastosowania w rezultacie instytucji oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ord. pod. w stosunku do całej podstawy opodatkowania, a nie tylko do części przychodów, jak również posługiwanie się mało czytelnymi tabelami dla zobrazowania poszczególnych faz szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu w aspekcie wykonywanej przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. nie został postawiony w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. - ocenę sprawy w tym zakresie. Stąd rozważania w przedmiocie wyboru metody oszacowania przedstawione zostaną przy omawianiu poniżej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Nie można także uznać zasadności zarzutu, że przy sporządzaniu uzasadnienia WSA nie odniósł się do podniesionych w skardze naruszeń art. 181, art. 180, art. 187 i art. 191 ord. pod., dotyczących oparcia ustaleń "w zasadzie wyłącznie" na informacjach z portalu. Po pierwsze należy stwierdzić, że przepisy art. 180 i art. 187 ord. pod. podzielone są na jednostki redakcyjne, których jako naruszonych nie wskazano w skardze kasacyjnej, co w świetle art. 176 p.p.s.a. wymagającego przytoczenia podstaw kasacyjnych, uznać należy za niewystarczające dla ich rozpatrzenia, gdyż jak wskazano powyżej, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi i nie może za stronę modyfikować lub uzupełniać sformułowanych w niej zarzutów. Po drugie Sąd I instancji dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., wskazując przede wszystkim na materiał dowodowy, który stwarzał podstawy do uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i uprawniał do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zgodzie z przepisami zawartymi w art. 23 ord. pod. Prócz tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miał polegać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 181 ord. pod., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie wyjaśniono także jaki wpływ miałoby mieć to naruszenie na wynik sprawy. Z kolei lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że organ ten prawidłowo ocenił i omówił zgromadzone w sprawie dowody, o których stanowi art. 181 ord. pod., w tym osobowe jak i z dokumentów i to nie tylko w zakresie informacji przekazanych przez internetowy serwis aukcyjny. Co do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) ord. pod. oraz braku odniesienia się do podwójnego ujęcia w rozliczeniach organów podatkowych samochodów osobowych należy zauważyć, że w skardze do WSA zarzuty tego rodzaju w ogóle się nie pojawiły. Jak wynika z protokołu rozprawy zarzuty takie nie zostały także sformułowane w ustnym wystąpieniu. Nie wystąpiono także o sprostowanie lub uzupełnienie w tym zakresie protokołu rozprawy w trybie art. 103 p.p.s.a. Z kolei z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do zarzutów podniesionych w skardze lub wynikających ze stanowiska strony. Skoro zatem zarzuty te nie zostały podniesione w skardze do WSA, to sąd I instancji mógł co najwyżej dopuścić się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjście poza zarzuty skargi i powołaną w nich podstawę prawną. Do naruszenia tego ostatniego przepisu może dojść wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności i dowody, które zostały przez sąd administracyjny pominięte. Takiego jednak zarzutu nie sformułowano w skardze kasacyjnej, co czyni również tak przedstawione zarzuty bezpodstawnymi. 6. Po części za uzasadnione należy uznać zarzuty obydwu skarg kasacyjnych dotyczące wypowiedzi sądu I instancji odnośnie naruszenia przepisów dotyczących szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z art. 23 § 1, § 4 i § 5 ord. pod. w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1454/11, publ. LEX nr 1302881). Postanowienia zawarte w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 23 ord. pod. należą do przepisów postępowania i stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, który określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ponadto szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 ord. pod. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. 7. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej skarżącego należy wskazać, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika - z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Artykuł 23 § 3 ord. pod. wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność jednak i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach danej działalności gospodarczej powoduje, że niekiedy konieczne jest dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Zgodnie z art. 23 § 5 ord. pod. szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W tej sprawie sąd I instancji słusznie stwierdził, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się przez organ podatkowy na obszernych danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatnika, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez samego podatnika na internetowym portalu aukcyjnym jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak zatem było podstaw do przyjęcia wskazywanej metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, o której stanowi art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. Stanowisko takie, prezentowane przez skarżącego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, w tym m.in. od: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu. O ile możliwe jest zatem porównanie ofert pojedynczych samochodów, o tyle w praktyce niemożliwe jest generalne porównanie masowej wręcz sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, która generuje kilkumilionowe przychody. Trafność dokonanego przez organy podatkowe wyboru, ocenianego przez pryzmat art. 23 § 5 ord. pod., polegała na rozbiciu przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży samochodów na trzy segmenty: - tych, których zakup zaewidencjonowano, ale - jak wynikało z ustaleń- faktyczny przychód z ich sprzedaży zaniżono, - tych, które sprzedano poza ewidencją i nie wykazano ich w remanencie końcowym. Z korzyścią dla podatnika organ podatkowy przyjął, że w tych przypadkach cena zakupu równa była cenie sprzedaży, - tych, które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży. Pojazdy te jednak pojawiały się oferowane pod "nickiem" podatnika w aukcjach na portalu internetowym. Taka metoda oszacowania była możliwa do zastosowania na podstawie art. 23 § 4 ord. pod., a ponadto pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, czego wymaga art. 23 § 5 ord. pod. Wadliwie jedynie dokonano szacunku - nie uwzględniając ujawnionych i znanych organom podatkowym kosztów zakupu samochodów, o czym szerzej poniżej. Na te okoliczności prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, a zatem nie można mówić o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, co podnosił w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za podatnika rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać m.in. z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych na internetowej platformie handlowej. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym on-line uznać należy za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Ustalony w sprawie określony poziom oferowanych cen nie miał za zadanie odtworzenie niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 ord. pod. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu. 8. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego należy wskazać, że trafnie w niej podniesiono, iż po zakwestionowaniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie było możliwości ustalania dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe ustalając zatem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód, nie mogły dokonać tego na podstawie danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów, która została uznana za nierzetelną. Przypomnienia wymaga jednak, że przedmiotem oszacowania w trybie art. 23 ord. pod. jest podstawa opodatkowania, a nie wyłącznie jeden z elementów rachunku podatkowego, tj. np. przychód. Jak wskazano już powyżej szacowanie nawet pojedynczego elementu podstawy opodatkowania i tak sprowadza się w efekcie do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją przyjęcia określonej metody oszacowania jest konieczność określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co wskazuje powołany już powyżej art. 23 § 5 ord. pod. Podstawą opodatkowania i podstawą obliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód (art. 9 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Trafnie zatem wskazał WSA w Łodzi, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dokonując jednak oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, choć to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ord. pod. organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Za zgodne przede wszystkim z zasadą oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 ord. pod., a także zasadą logicznego rozumowania i zdrowym rozsądkiem, uznać należy takie szacowanie, które opiera się na rachunku podatkowym uwzględniającym po stronie kosztów uzyskania przychodów także danych co do wartości zakupionych samochodów, pochodzących z kontroli przeprowadzonych przez włoską administrację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odstępując i to zasadnie od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż było to niemożliwe do zrealizowania w trybie art. 23 § 2 ord. pod., nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych. Nie można wobec tego podzielić trafności zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 4 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. sformułowanych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. 9. Inaczej jednak przedstawia się możliwość uwzględnienia w drodze szacunku także kosztów ewentualnych napraw samochodów. Niezależnie od tego, czy kupowane przez podatnika samochody były naprawiane, przez kogo i kto ponosił koszty ich napraw, brak jest w przypadku szacowania podstawy opodatkowania przesłanek do ich ujmowania. Nie zostały one bowiem w żaden sposób ujawnione ani przez samego podatnika, ani też przez organy podatkowe, jak to się stało w przypadku np. dowodów zakupu samochodów udostępnionych przez włoską administrację podatkową. Nie wiadomo też na jakiej podstawie należałoby obecnie ustalić te okoliczności. Przyjęta przez organy podatkowe dla trzeciej grupy przypadków (tj. tych pojazdów, które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży) metoda marży transakcyjnej zysku netto, polegała w istocie na określeniu przychodów w oparciu o marżę jaką mógł uzyskać podatnik za samochody przy uwzględnieniu cen ich zakupu, jak również ofert ich sprzedaży. Dla prawidłowości tak przyjętej metody oszacowania bez znaczenia jest, czy za wszystkie oferowane pojazdy podatnik uzyskał żądaną cenę, a także czy ponosił on sam lub ich nabywcy koszty ewentualnych napraw. Próba bowiem ustalania rzeczywistej ceny sprzedaży, a także kosztów ewentualnych napraw sprowadzałaby się do rekonstrukcji podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 ord. pod., co jak wykazało postępowanie podatkowe przed organem podatkowym I instancji nie było możliwe i słusznie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy. W tym zakresie należało uznać za trafne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. W realiach rozpatrywanej sprawy koszty napraw nie mogły wpływać na oszacowanie podstawy opodatkowania. Bezpodstawne okazały się zaś zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wypowiedź WSA, co do zgodności zastosowanej metody oszacowania z przepisem art. 23 § 5 ord. pod. odnieść należy do podziału transakcji podatnika na trzy różne grupy w celu określenia przychodu. Słusznie także wytknięto w uzasadnieniu, że nie była ona zgodna z art. 23 § 4 ord. pod. z uwagi na pominięcie kosztów zakupu samochodów ustalonych przez włoską administrację podatkową. 10. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać z uwagi na wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez sąd I instancji, że ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 204 p.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną skarżącego. Mając na względzie, że część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu podatkowego okazała się zasadna, a także uwzględniając stanowisko skarżącego wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.