III SA/Wa 2767/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 36.722 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do 31 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za: grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r, kwiecień 2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za grudzień 2007 r. oraz określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. w wysokości 207.530 zł, luty 2008 r. w wysokości 436.629 zł, marzec 2008 r, w wysokości 436.994 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 492.013 zł, maj 2008 r. w wysokości 550.562 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 600.366 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 664.789 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 1.036.780 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 1.255.410 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą za październik 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 1.336.303 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem działalności Spółki jest działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 6713 Z. Podstawowa działalność Spółki w okresie objętym kontrolą polegała na zakupie terenu z przeznaczeniem do zabudowy mieszkaniowo - użytkowej oraz przygotowaniu terenu pod budowę. W dniu 14 grudnia 2007 r. Spółka zakupiła od T. Sp. z o. o., aktem notarialnym Rep. A nr [...], prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 30.198,00 m2 i 3.464,00 m2 położonego w W. przy ul. R. [...] oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków przeznaczonych na cele biurowo - magazynowe, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na kwotę brutto 208.049.999.44 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami, działalnością Spółki są przygotowania związane z wykonywaniem projektu budowlanego, który Spółka zamierza realizować. Na chwilę przeprowadzania kontroli nie rozpoczęto jeszcze faktycznej budowy budynków mieszkalnych z usługami, Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę, natomiast prowadzone są prace przygotowawcze, takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, przygotowanie projektów inwestycyjnych, opracowanie planów, rozbiórka obiektów budowlanych, wykonanie ogrodzenia, itp. Na finansowanie inwestycji Spółka zaciągnęła w dniu 25 października 2007 r. kredyt w kwocie 473.876.000 zł, na podstawie umowy kredytowej zawartej z K. S. A. - z przeznaczeniem na finansowanie kosztów realizacji projektu, z terminem spłaty kwoty 133.300.000 zł (kredyt A-terminowy) do dnia 30 listopada 2011 r. oraz kwot: 316.000.000 zł (kredyt B-terminowy), 4.576.000 zł (kredyt C-terminowy) 20.000.000 zł (kredyt D-odnawialny) do 30 września 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do 1 dnia października 2008 r., organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wewnętrznej nr 2/2007 z dnia 31 października 2007 r. z tytułu importu usług świadczonych do 31 października 2007 r. w zakresie: przeglądu umowy zakupu nieruchomości, analizy VAT, analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatków, doradztwa w zakresie struktur podatkowych, przeglądu strumieni funduszy, udziału w różnych telekonferencjach., wystawionej do faktury nr 1050864493 z dnia 11 stycznia 2008 r. przez P., dalej: P. Niemcy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podstawie art. 108 ust. 1, art. 103 w związku z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2008 r.) Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej z dnia 31 października 2007 r. nr 2/2007, w terminie do dnia 25 listopada 2007 r. gdyż jedynie wystawienie faktury korygującej do powyższej faktury, daje możliwość dokonania korekty podatku należnego. Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku w kwocie 19.114,95 zł z faktury nr 2007057/WAW z dnia 25 października r. wystawionej przez L. sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: L.), tytułem refaktury kosztów związanych z projektem inwestycji przy ul. R. (koszty wyceny nieruchomości (wykonanie analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu) z uwagi na fakt, że żadna z umów przedstawionych przez Spółkę nie przewidywała refakturowania poniesionych i wcześniej wydatków i opłat przez L.. Wydatki w kwocie netto: 86.886,13 zł (VAT: 19.114,95 zł) nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz.654, z późn. zm.), dalej: ustawa o p.d.o.p. Z powodu nieuznania przez organ podatkowy wyjaśnień Strony z dnia 19 stycznia 2009 r. i przedłożonych dokumentów za dowody wykonania usług i określonych fakturami nr 2007091/WAW, 2007092/WAW i 2007093/WAW jako opłaty dotyczące nabycia gruntu - Faza 1, 2, 3, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami o ww. numerach nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Strony. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. organ podatkowy uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur o numerach: 20070091 /WAW, 20070092/WAW, 20070093/WAW z dnia 31 grudnia 2007 r. Dokonując ustaleń dotyczących rozliczenia w lutym 2008 r., w którym to miesiącu Spółka zaewidencjonowała m. in. fakturę VAT nr 1/2/2008 z dnia 6 lutego 2008 r. wystawioną przez G. na kwotę netto 6.240.000 zł (VAT 1.372.800 zł), tytułem pośrednictwa w zakupie gruntu przy ul. R. [...] w W. organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na brak przedstawienia przez pełnomocnika Spółki jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wydania dyspozycji mającej na celu wskazanie podmiotu, na którego rzecz usługi miałyby być świadczone oraz wobec brak dowodów wykonania usług przez wystawiającego fakturę VAT na rzecz Spółki, organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr 1/2/2008 z dnia 6 lutego 2008 r. Zatem Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2008 r. o kwotę 1.372.800 zł. Ostatnimi ustaleniami, dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego była kwestia ujęcia w ewidencji - rejestr zakupu za maj 2008 r. faktury VAT nr F/3/08/000072 z dnia 14 maja 2008 r., wystawionej przez A., tytułem zakupu banera na ogrodzenie budowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze zgromadzonego materiału wynika, że reklama na ogrodzeniu nieruchomości przy ul. R. [...] nie posiadała w swej treści znaku towarowego Spółki, ale firmy L.. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o prawie do używania znaku L.. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów na to jakoby odsprzedawała powierzchnię reklamową L.. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że wydatków na nabycie banerów reklamowych na ogrodzenie budowy, na podstawie w/w faktury nr F/3/08/000072 z dnia 14 maja 2008 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki. Odwołując się do art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury nr F/3/000072 z dnia 14 maja 2008 r. wystawionej przez A.. W odwołaniu z dnia 22 lipca 2009 r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, - art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. określającego podatek naliczony z tytułu importu usług, - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowiącego, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, - art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 124 O.p. nakładającego na organy obowiązek wyjaśniania przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p. stanowiącego, iż ocena udowodnienia danej okoliczności winna być przeprowadzona na podstawie całego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno uwzględniać m. in. przyczyny, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Spółki skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza przepisy ustawy o VAT, odmawiając Spółce w sposób nieuprawniony odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur: - w październiku 2007 r. - z faktury VAT nr 1050864493 z dnia 11 stycznia 2008 r. wystawionej przez P. Niemcy tytułem świadczenia usług w zakresie przeglądu umowy zakupu nieruchomości, analizy VAT, analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatków, doradztwa w zakresie struktur podatkowych, udziału w różnych telekonferencjach i wystawionej do niej faktury wewnętrznej VAT nr 2/2007 z dnia 31 października 2007 r.; - w grudniu 2007 r. - z faktury VAT nr 2007057/WAW z dnia 25 października 2007 r. wystawionej przez L. tytułem refaktury kosztów związanych z projektem Rydygiera (koszty wyceny nieruchomości, wykonanie analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu, usługi prawnicze); - w styczniu 2008 r. - z faktur VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. o numerach: 20070091/WAW, 20070092/WAW, 20070093/WAW, na łączną kwotę VAT 1.479.940 zł, wystawionych przez L. tytułem opłat dotyczących nabycia gruntu - Faza 1, 2, 3; - w lutym 2008 r. - z faktury VAT nr 1/2/2008 z dnia 6 lutego 2008 r. wystawionej przez G. z tytułu pośrednictwa w zakupie gruntu przy ul. R. [...]; - w maju 2008 r. - z faktury VAT nr F/3/08/000072 z dnia 14 maja 2008 r. wystawionej przez A. tytułem zakupu banera na ogrodzenie budowy. Powyższej wskazane faktury dotyczyły usług nabytych w związku z realizacją przez Spółkę kompleksu mieszkalno - usługowego przy ul. R. [...] w W., dalej zamiennie: Inwestycja, Projekt. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2007 r., wynikającego z faktury VAT nr 1050864493 z dnia 11 stycznia 2008 r. wystawionej przez P. Niemcy tytułem świadczenia usług w zakresie przeglądu umowy zakupu nieruchomości, analizy VAT, analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatków, doradztwa w zakresie struktur podatkowych, udziału w różnych telekonferencjach i wystawionej do niej faktury wewnętrznej VAT nr 2/2007 z dnia 31 października 2007 r. Wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego, zapisów umowy z dnia 9 marca 2006 r. zawartej pomiędzy zagranicznymi podmiotami, tj. P. Niemcy i A. oraz mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., skoro Spółka nie była stroną zawartej umowy oraz nie udokumentowała faktycznego wykonania usług na jej rzecz, wyszczególnionych w opisie faktury, to nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, a więc i podatek należny. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie miała także prawa do odliczenia, w tym podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wewnętrznej nr 2/2007 z dnia 31 października 2007 r. Ponadto, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturze wewnętrznej bezpośrednio na konto urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 1/2/2008 z dnia 6 lutego 2008 r. wystawionej przez G. z tytułu pośrednictwa w zakupie gruntu przy ul. R. [...]. Odwołując się do art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u., jak również istoty umowy pośrednictwa (art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było możliwe przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy następującymi: L. - Zamawiającym i G. - Pośrednikiem, na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy innymi podmiotami niż strony, które zawarły przedmiotową umowę. Spółka nie była stroną umowy pośrednictwa i nie nabyła usług świadczonych przez G. i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT nr 1/2/2008 z dnia 6 lutego 2008 r. Ponadto nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. o numerach: 20070091/WAW, 20070092/WAW, 20070093/WAW, na łączną kwotę VAT 1.479.940 zł, wystawionych przez L. tytułem opłat dotyczących nabycia gruntu - Faza 1, 2, 3, mając na uwadze postanowienia umowy o zarządzanie zawartej w dniu 9 sierpnia 2007 r. pomiędzy L. a Spółką oraz ustalenia stanu faktycznego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jak również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Natomiast w rozliczeniu za grudzień 2007 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 Nr 74 poz.397 ze zm.) dalej jako "p.d.o.p." uznał, że Spółka miała podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury VAT nr 20070057A/VAW z dnia 25 października 2007 r. na kwotę netto: 86.886,13 zł (VAT 19.114,95 zł), wystawionej przez L. tytułem refaktury kosztów związanych z projektem inwestycji na R. (koszty wyceny nieruchomości, wykonanie analizy chłonności działki, opracowanie wstępnej dokumentacji geotechnicznej i badania zanieczyszczenia gruntu, usługi prawnicze). Również w rozliczeniu za maj 2008 r. na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że wydatki udokumentowane fakturą nr F/3/08/000072 z dnia 14 maja 2008 r. mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Spółka miała zatem podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury VAT w wartościach netto 14.500 zł (VAT 3.190 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., regulującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, - art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., określającego podatek naliczony z tytułu importu usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, faktury podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, - art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nakładającego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze; - Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), tj.: art. 168 w związku z art. 167, które przyznają podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby dokonywanych transakcji opodatkowanych oraz art. 203 w zw. z art. 218, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. - przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; art. 124, nakładającego na organy obowiązek wyjaśniania przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia sprawy art. 191, stanowiącego, iż ocena udowodnienia danej okoliczności winna być przeprowadzona na podstawie całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno uwzględniać m.in. przyczyny, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, należy stwierdzić, że w sprawie tej jest niewątpliwe to, że : - Skarżąca jest spółką polskiego prawa handlowego, utworzoną przez L. sp. z o.o. oraz P. z Luksemburga celem między innymi działalności holdingowej i pomocniczo finansowej (dowód: wypis z rejestru sądowego); - Spółka w dniu 14 października 2007 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. R. [...] w W. oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków. Nabywcą zabudowanego terenu, według umowy przyrzeczenia zawartej ze sprzedawcą, miała być Z. sp. z o.o., która jednak prawa i obowiązki, wynikające z tej umowy, przeniosła na rzecz Spółki R.; - celem zakupu było zabudowanie nieruchomości budynkiem mieszkaniowo -użytkowym i na ten cel Spółka otrzymała kredyt bankowy (k 189-187) jak też wyburzyła zakupione budynki (dowód umowa ze spółką E. z dnia 16 maja 2008 r. - k 124-120); - zgodnie z trójstronną umową, zawartą w dniu 9 sierpnia 2007 r. (k 384-382) opisane przedsięwzięcie gospodarcze realizowane było przez P. sp. z o.o. jako inwestora, L. sp. z o.o. jako udziałowca, L. sp. z o.o. jako dewelopera i R. - spółkę utworzoną w tym celu przez Inwestora i Udziałowca. Deweloper miał kierować Spółką do zatwierdzenia bilansu za rok 2007 (punkt 8.7 umowy); - 9 sierpnia 2007 r. została też zawarta umowa o zarządzanie pomiędzy L. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Zarządzającą miał być L. – L. za stosownym wynagrodzeniem (k 405-400), przewidującym też wynagrodzenie za zakup gruntu, za przygotowanie terenu pod budowę oraz za zarządzanie i kontrolę. W załączniku B wymienione zostały usługi zarządzającego w tym związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę i zarządzaniem projektem; - R., nie zatrudniając pracowników własnych, korzystała z usług innych firm (538 – odwołanie Spółki); - kontrola podatkowa dotyczyła rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do 1 października 2008 r., a więc podatku związanego z czynnościami prawnymi – dostawami i usługami – art. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu umowy te, na użytek niniejszej sprawy, wyjaśniają wzajemne relacje rozliczeniowe spółek R. i L.. Należy przy tym zauważyć, że L. powiązana była z innymi jeszcze podmiotami gospodarczymi w tym P. we F., G. sp. z o.o. w Polsce, A. w Polsce, C. – J. – S., N. i wspólnicy w Polsce. Spółka przy realizacji inwestycji, zlecała wykonywanie czynności innym firmom wobec czego, co jest logicznym następstwem, musiała płacić za te usługi albo bezpośrednio tym firmom albo pośrednio przez zarządzającego – L., z późniejszym rozliczeniem z zarządzającym. Jest niewątpliwe, że R. sp. z o.o. jest według prawa polskiego spółką posiadającą osobowość prawną i jako podmiot gospodarczy winna posiadać udokumentowanie wszystkich wykonywanych czynności gospodarczych. Nie posiadając własnych pracowników winna była zawierać precyzyjne umowy w podwykonawcami, wskazujące na zakres zleceń, ich terminy i ustalone wynagrodzenia to jest elementy stanowiące podstawę do wystawania faktur VAT. Jak wynika zaś z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokumentacja Spółki jest wysoce nieprecyzyjna i wręcz nie spełnia wymogów ustaw podatkowych. W tym stanie w decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z faktur F. w M. oraz P. z F.. W obu przypadkach Spółka wystawiła faktury wewnętrzne, wykazując kwotę podatku od towarów i usług, zarówno po skronie podatku należnego jak i naliczonego. Zdaniem decyzji usługi ujęte w tych fakturach nie zostały wykonane, co wskazuje, że na podstawie art. 108 u.p.t.u., wystawca faktury z określonym w niej podatkiem, ma obowiązek zapłacić ten podatek, a jedynie wystawienie faktury korygującej daje możliwość dokonania korekty kwoty podatku. Korekty natomiast nie przedstawiono. Zakwestionowano też fakturę L., stanowiącą refakturę kosztów tej spółki związanych z uzyskaniem dokumentacji geotechnicznej nieruchomości, na której miała powstać inwestycja budowlana i badaniami gruntu i wyceny nieruchomości. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie mogą być uznane bowiem faktury dotyczące tych czynności inwestycyjnych, które zostały wystawione przed datą 9 sierpnia 2007 r. to jest trójstronną umową inwestycyjną. Faktury te uznał Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, ustalając prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur L. na łączną kwotę 86.886,13 zł w tym VAT 19.114,95 zł. W zakresie podatku naliczonego zakwestionowane zostały wydatki na rzecz L. z faktur z dnia 31 grudnia 2007 r., które obejmowały wynagrodzenie zarządzającego. W ocenie decyzji, Spółka nie wykazała stosownymi dokumentami podstawy do wypłacenia kwot pieniężnych wskazanych w fakturach. W ocenie Naczelnika korespondencja e-mailowa, dokumentująca czynności zarządcze, dotyczy okresu sprzed zakupu nieruchomości, wówczas gdy Z. była stroną mowy na zakup terenu, a wówczas nie przekazała jeszcze swych praw z umowy przedwstępnej spółce R.. Zakwestionowano też podatek naliczony z faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa za zakup nieruchomości, z dnia 6 lutego 2008 r. Spółka chcąc udokumentować wykonanie usługi przedstawiła korespondencję e-mailową. Dokumenty te nie stanowiły, zdaniem decyzji, wystarczającego dowodu, tym bardziej, że nie przedstawiono żadnej umowy, zawartej pomiędzy oboma podmiotami gospodarczymi. Zakwestionowano również fakturę zakupu banerów na ogrodzenie terenu budowy budynku z dnia 14 maja 2008 r. z napisem firmy L.. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów wskazujących na jej prawo do posługiwania się tym znakiem. Sąd, w składzie rozpoznającym skargę stwierdza naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p., które to naruszenia zostały zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Postępowanie prowadzone było w sposób chaotyczny bez usystematyzowania faktów prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wydawanymi postanowieniami, zobowiązywał Spółkę do przedłożenia różnych dowodów, jednakże po złożeniu przez Spółkę żądanych pism, nie weryfikował ich, nie żądając konsekwentnie wykazania okoliczności na które powoływała się Skarżąca. Spółka zaś przedstawiała różne pisma, które w zasadzie nie były dowodami dla wykazania spornych okoliczności. Trudno bowiem uznać za dowód, umowy, które są nieprzetłumaczone na język polski (k 50, k 66, k 346,k 381) lub przetłumaczone przez osobę nieuprawnioną (k 405-400) bo przez osobę z Biura Rachunkowego lub bliżej niezidentyfikowaną firmę T. sp. z o.o. Te same zastrzeżenia dotyczą kompletnie nieczytelnej korespondencji elektronicznej z występującymi w niej bliżej nieznanymi nazwiskami, imionami i nazwami firm. Organ podatkowy nie zna i nie musi znać składu osobowego poszczególnych spółek, będących w powiązaniu organizacyjnym z L. i przypisywać osoby, sporządzające przedstawiane listy e-mailowy do konkretnego podmiotu gospodarczego. Z tej przyczyny, jako podstawowej, składane przez Spółkę listy nie są do wykorzystania jako materiał dowodowy. Ponadto nagminnie przedstawiane też były przez Spółkę faksy i e-maile w języku angielskim np. k 727, k 66. Naczelnik Urzędu przyjmował je bez protestu, gdy tymczasem również nie są one dowodami. Organy administracji, jak wszystkich, obowiązuje ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 Nr 43 poz.224 ze zm.), wobec czego Spółka miała obowiązek przedkładać pisma w języku polskim, w szczególności jeśli miały one stanowić dowody w sprawie. Natomiast tłumaczenia, aby mogły być uznane za autentyczne, muszą być dokonywane przez tłumaczy przysięgłych, stosownie do ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumaczenia przysięgłego (Dz. U. Nr 273, poz. 2702). Zgodnie z art. 13 ustawy, tłumacz przysięgły jest uprawniony do sporządzania i poświadczania tłumaczeń z języka obcego na język polski, z języka polskiego na język obcy, a także do sprawdzania i poświadczania tłumaczeń w tym zakresie, sporządzonych przez inne osoby; sporządzania poświadczonych odpisów pism w języku obcym, sprawdzania i poświadczania odpisów pism, sporządzonych w danym języku obcym przez inne osoby; dokonywania tłumaczenia ustnego. Sąd odnosi wrażenie, że w tej sprawie Spółka i Naczelnik Urzędu Skarbowego uznali, że niniejszego postępowania nie dotyczy ta zasada. Następnym uchybieniem jest to, że składane pisma, pomimo, że miały stanowić dowody, nie zostały złożone w oryginale, albo, poświadczonym za zgodność z oryginałem, odpisie. Pisma jeżeli mają stanowić dokument muszą być składane w oryginale, a jeżeli w odpisie, muszą być poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę do takiej czynności uprawnioną. Dotychczas było to uregulowane w przepisach procesowych poszczególnych dziedzin prawa, a obecnie, generalnie, w ustawie z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz. U. Nr 216,poz. 1676). Zgodnie z art. 6 tej ustawy do Ordynacji podatkowej został wprowadzony przepis art. 194 a) przewidując, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego. Jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, organ podatkowy zażąda od strony, składającej odpis dokumentu, o którym mowa w § 2, przedłożenia oryginału tego dokumentu. Przepis art. 194a § 1 O.p. nie ogranicza się tylko do dokumentów urzędowych, wydawanych przez organy władzy publicznej oraz inne jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p. Mowa jest w nim ogólnie o dokumentach znajdujących się w aktach tych organów i jednostek. Nie ma znaczenia to, czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia to, czy są to dokumenty urzędowe, czy też prywatne. Jeżeli strona postępowania podatkowego we własnym zakresie nie może uzyskać poświadczonego odpisu lub wyciągu wówczas organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu od podmiotów, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p. W takim przypadku podmiot, od którego organ podatkowy zażądał udzielenia odpisu lub wyciągu jest uprawniony do ich uwierzytelnienia. Organ podatkowy jest zobowiązany do badania prawidłowości składanych do akt odpisów dokumentów i ich wyciągów, także uwierzytelnionych przez inne uprawnione podmioty. Przeprowadzenie weryfikacji takiego dokumentu umożliwia uprawnienie organu podatkowego do zażądania dostarczenia oryginału takiego dokumentu. Z treści art. 194a § 2 O.p. wynika, że oryginał dokumentu może być również zastąpiony odpisem dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Sporządzanie poświadczeń zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem jest czynnością notarialną ( art. 79 pkt 2 i art. 96 pkt 2 w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z pózn. zm.). Ponadto czynność taka może być dokonana także przez konsula (zob. art. 19 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej). Oprócz notariusza i konsula zgodność dokumentu składanego do akt z oryginałem może być poświadczona tylko przez kwalifikowanego pełnomocnika. Komentowany przepis uprawnia adwokata, radcę prawnego oraz doradcę podatkowego do poświadczania zgodności odpisu z oryginałem wyłącznie w przypadku, gdy osoby te jednoczenie reprezentują stronę w postępowaniu. Pełnomocnik taki składając na odpisie dokumentu adnotację, że jest on zgodny z oryginałem, zaświadcza, że zapoznał się z oryginalnym dokumentem. W tej sprawie pełnomocnikiem jest doradca podatkowy, nie firmował jednak żadnego dokumentu, pomimo, że były składane same odpisy w postaci kserokopii, za milczącą zgodą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu skoro Naczelnik Urzędu żądał złożenia dowodów, a Spółka składała je w formie zbyt dowolnej do uznania za dowód, winien był każdorazowo wzywać Spółkę do ponownego przedstawienia tegoż dowodu. Wiadomym jest, że tylko Spółka mogła posiadać dowody i przedstawić organom podatkowym istniejące powiązania umowne. Jeżeli tego nie uczyniła – pozbawiła się dowodów z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi. Dopóki jednak organ podatkowy nie zakwestionował formy składanych dokumentów – nie mógł później je oceniać jako dowody w tej sprawie jak też jako pisma nie będące dowodami. Naruszył więc przepis art. 169 § 1 O.p. Z tych przyczyn należy uzupełnić postępowanie podatkowe, zobowiązując Spółkę do złożenia pełnowartościowych dowodów jakimi zamierza udowadniać swoje racje. Sąd odniesie się jedynie do czterech kwestii: 1. zastosowania w tej sprawie art. 108 § 1 ust. 1 u.p.t.u., 2. wynagrodzenia spółki L. za zarządzanie, 3. wynagrodzenia za baner reklamowy na ogrodzeniu terenu budowy. 4. zastosowania w tej sprawie art.88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Ad 1: w ocenie Sądu nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych narusza przepis art. 108 u.p.t.u., który posiada następujące brzmienie: "1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawia fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego." Pojęcie faktur wewnętrznych nie funkcjonuje w Dyrektywach Unijnych - Dyrektywie VI i 112/2006/WE. Pojęcie to wprowadził przepis § 25 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz.798 ze zm.), przewidujący że faktury wewnętrzne muszą spełniać ogólne wymogi dotyczące faktur zewnętrznych, a wystawiane są m.in., w przypadkach dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub usług. Podstawą wystawienia tej faktury jest z reguły faktura zewnętrzna, otrzymana od dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot, które zostały mu dostarczone lub zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawcy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego." Należy też powołać się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2010 r. I FSK 1203/09 o treści: " Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów, wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej". W wyroku wyjaśniono, że: "Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40)". Sąd całkowicie podziela ten pogląd. Ad 2: jeżeli z umowy, którą Spółka przedłoży (będącą pełnowartościowym dowodem) będą wynikały określone należności pieniężne za zarządzanie, ujęte w wystawionych fakturach w innych kwotach, aniżeli wynikające z tej umowy, precyzyjnie wyliczonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to w ocenie Sądu okoliczność ta nie stanowi podstawy do wyeliminowania podatku naliczonego z takiej faktury. Strony transakcji mogą w różny sposób układać swoje stosunki gospodarcze i jeśli są niezgodności rozliczeniowe między nimi, ustalać je w ramach postępowania cywilnego. Dla podatku od towarów i usług podatnik wykazuje jedynie to, że miały miejsce czynności opodatkowane i o jakiej wartości. Jeżeli pomimo to, dla organu podatkowego jest to okoliczność istotna, powinien żądać od podatnika wyjaśnień, a nie bez tych wyjaśnień wyciągać wnioski podatkowe na jego niekorzyść. Organ podatkowy na podstawie art. 122 O.p. zobowiązany jest w prowadzonym postępowaniu podatkowym, do uzyskiwania od podatnika wszelkich wyjaśnień. Ad 3: zastrzeżenie Sądu budzi powód odmowy odliczenia podatku VAT z faktury za wykonanie banera reklamowego na ogrodzeniu terenu budowy. Czynnością opodatkowaną było wykonanie banera reklamowego nie zaś spowodowanie użyczenie logo innego podmiotu gospodarczego. Ponieważ zgodnie z fakturą Spółka zapłaciła za wykonanie banera jego wykonawcy, a nie Spółce L., rozważania na temat korzystania na ogrodzeniu ze znaku innej firmy są bezprzedmiotowe. Jeżeli zamawiający baner, Skarżąca Spółka, żądała jego wykonania ze stosownym tekstem, wykonawca miał obowiązek wykonać zamówienie zgodnie z jego treścią, bez wnikania w jego treść merytoryczną, a Spółka powinna za jego wykonanie, zapłacić. Wówczas dochodzi do czynności opodatkowanej. Ważne jest który przedsiębiorca składał zamówienie na baner reklamowy - Spółka czy L.. Jeżeli Spółka – ona musiała zapłacić za wykonaną czynność opodatkowaną. Korzystanie z cudzego znaku nie niesie konsekwencji podatkowych w podatku VAT, nawet wówczas gdy jest przestępstwem bo wówczas podatek nie jest następstwem prawnie skutecznej umowy ( art.6 u.p.t.u.). Korzystanie z cudzego znaku jest sprawą, którą regulują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych( Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Należy więc w ponownym postępowaniu wyjaśnić – która firma zamawiała wykonanie banera reklamowego i wówczas wyciągnąć wnioski podatkowe. Należy zauważyć, że nie musiała być zawierana w tej sprawie umowa, faktura VAT, co do zasady, zawiera wszelkie niezbędne dane umowy usługi. Ważne kto zlecił wykonanie banera bo ten zobowiązany był do zapłaty fakturowanego wynagrodzenia, a więc wykorzystania podatku naliczonego. Odmowa zakwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest inną kwestią, regulowaną w podatku dochodowym od osób prawnych. Ad 4: Przepis art. 88 ust.1.pkt 2 u.p.t.u. między innymi, w roku 2007 i 2008, przewidywał że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten stał się podstawą do zakwestionowania w decyzjach obu instancji niektórych wydatków Spółki. Przepis jest sprzeczny z art. 5 u.p.t.u. który wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają takie czynności jak: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie taka czynność która przynosi przychód, stosownie do kryteriów zupełnie innej ustawy. Przepis ten został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1320). Przepis ten jednak po 1 maja 2004 r. nie powinien być stosowany jako sprzeczny z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, obowiązującymi w Unii Europejskiej - zasadą neutralności i proporcjonalności podatku. Zgodnie z VI Dyrektywą i Dyrektywą 112/2006/WE podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od każdej czynności opodatkowanej. Jedynym przypadkiem odmowy stosowania tej zasady jest wykazanie podatnikowi podjęcia czynności opodatkowanych celem obejścia prawa. Prawo to jest ograniczane przez art.17.6 VI Dyrektywy i art.176 Dyrektywy 112 do artykułów luksusowych, wydatków reprezentacyjnych i na rozrywkę, a więc wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tak wskazuje literatura przedmiotu i orzecznictwo sądowe. Np. zdaniem Komentarza do art.88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V. wyłączenie z art. 88 ust.3 " ....wydawało się raczej niezgodne z prawem wspólnotowym. Co prawda, przepisy dyrektyw przewidywały wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie można było stawiać znaku równości między wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Wiele jest bowiem takich rodzajów wydatków, które niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu, niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że państwa członkowskie mogły utrzymać istniejące w prawie krajowym wyłączenia z prawa od odliczenia podatku. Jak wskazywano wyżej, powyższa regulacja zdaje się odnosić również do Polski w momencie akcesji. Niezależnie jednak od tego, powyższe wyłączenie z prawa do odliczenia miało charakter zbyt obszerny i generalny. W ten sposób ograniczało znacznie prawo podatników do odliczenia, zaburzając zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Przez takie generalne wyłączenie była naruszona również zasada proporcjonalności. Zakładany skutek - w postaci wyłączenia prawa do odliczenia względem tych wydatków, które nie są związane z prowadzoną działalnością - można było osiągnąć w inny sposób, czy też nawet został on już osiągnięty, poprzez generalną klauzulę wiążącą prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle wyroku ETS w sprawie C-395/09 (Oasis East sp. z o.o. v. Minister Finansów) można twierdzić, że powyższe wyłączenie w czasie jego obowiązywania było niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego." " Należy także zauważyć, że z orzecznictwa ETS wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy (odpowiednio na mocy art. 176 dyrektywy VAT z 2006 r.) - tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI dyrektywy (co w praktyce oznacza ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia) - tak ETS w sprawie C-345/99 (orzeczenie z dnia 14 czerwca 2001 r., Commision v. French Republic). Tymczasem zmiany, jakie miały miejsce - w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją - mogły być odczytywane jako powiększające zakres wyłączenia. To także przemawiało za przedstawioną interpretacją, która pozwalała na uniknięcie zarzutu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym." Należy powołać się również na komentarz Janusza Zubrzyckiego, zawarty w Leksykonie VAT 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 1038-1041. Nawiązując do wyłączeń z art.176 Dyrektywy 112 wyjaśnił: " Tymczasem wyłączenie pomieszczone w art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT nie odnosi się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług lecz do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowana podatnika, które z uwagi na brzmienie przepisów o podatkach dochodowych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na tle tych podatków. Wyłącznie nie odnosi się zatem do określonego rodzaju towarów lub usług, a ma miejsce z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania nabytych towarów i usług i w takim przypadku- jak stwierdził ETS stanowczo w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 w postępowaniu wszczętym przez Uudenkaupungin kaupunkiu – analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy wskazuje iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w drugim akapicie tego przepisu nie dotyczy utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków na nabycie towaru lub usługi, jedynie z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania." Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe badając po raz kolejny zebrane dowody winny pominąć ten przepis, co będzie zgodne z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącym o pierwszeństwie umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Akt przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej poprzedzony był referendum narodowym, a więc zgodą Narodu, a nie tylko jego przedstawicieli. Pomijając art.88 ust. 1 pkt 2, organy podatkowe zastosować powinny pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ale również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec naruszenia również przepisów postępowania, co czyni to postępowanie wadliwym i nie nadającym się do oceny legalności w obecnym stanie dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny zażądać od Spółki przedstawienia dowodów posiadających moc dowodową i ponownie dokonać analizy stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem uwag mających umocowanie w art. 153 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., rozstrzygając też o niewykonalności tych decyzji do daty uprawomocnienia wyroku - na podstawie art. 151 p.p.s.a., a także o kosztach postępowania, na zasadzie art. 200 p.p.s.a.