II FSK 1398/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/09 w sprawie ze skargi C. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 1398/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2055/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. SA interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. C. S.A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę w Szwecji. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że razem z C.P. Sp. z o.o. zamierzają zawrzeć umowę "cash poolingu" z Bankiem N. Poza spółkami, uczestnikiem struktury będzie spółka CS AB (dalej: "CS") z siedzibą w Szwecji. Planowana usługa "cash poolingu" będzie polegać na tym, iż Bank otworzy na potrzeby świadczonej usługi rachunek grupowy, który będzie mógł być wykorzystywany jedynie przez upoważnionych operatorów, między innymi spółki oraz posiadacza rachunku grupowego (CS) poprzez rachunki transakcyjne. W odróżnieniu od rachunku głównego rachunki transakcyjne nie są rachunkami bankowymi. Stanowią one subkonta rachunku grupowego i służą kalkulacji zadłużenia (wierzytelności) uczestnika względem posiadacza rachunku grupowego oraz umożliwiają uczestnikom dokonywanie wpłat (wypłat). Każda wpłata (wypłata) dokonywana przez uczestnika usługi za pośrednictwem rachunku transakcyjnego zwiększa (zmniejsza) saldo rachunku grupowego. Rachunek główny może być wyposażony w wielowalutową funkcjonalność. Pozwala ona uczestnikowi usługi na wykorzystanie środków dostępnych na którymkolwiek z rachunków walutowych, prowadzonych w konkretnej walucie przy wykorzystaniu swojego rachunku transakcyjnego. Saldo rachunku grupowego obrazuje zadłużenie posiadacza rachunku grupowego względem banku świadczącego usługę niezależnie od tego, który z uczestników systemu jest właścicielem środków. Bank otrzymuje, to jest wypłaca odsetki od salda na rachunku grupowym. Naliczone odsetki są doliczane (odliczane) od rachunku grupowego przy użyciu rachunku transakcyjnego posiadacza konta grupowego. Każdy z uczestników usługi jest uprawniony do wykorzystania pełnego salda dostępnego na rachunku grupowym chyba, że posiadacz rachunku grupowego wprowadzi stosowne ograniczenia. Spółka podała też, że umowa "cash-poolingu" nie przewiduje, że jakiekolwiek operacje wykonane w ramach "cash poolingu", w szczególności skorzystanie przez uczestników z dodatniego salda na rachunku grupowym, będą przez bank automatycznie odwracane. Za saldo debetowe na rachunku transakcyjnym spółka będzie zobowiązana zapłacić odsetki na rzecz "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego spółki. Z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym spółka będzie upoważniona do otrzymywania odsetek od "CS". Odsetki będą doliczane do rachunku transakcyjnego spółki. Bank może obliczać i księgować ww. odsetki. Spółka wskazała, że CS, który będzie posiadaczem rachunku grupowego w opisanej strukturze, należy również do systemu cash-poolingu, w którym funkcję pool leadera pełni CB A/S z siedzibą w Danii. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy odsetki z tytułu uczestnictwa w "cash-poolingu", wypłacone przez spółkę na rzecz CS z siedzibą w Szwecji, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? Zdaniem skarżącej, ww. spółki będą korzystały ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym. W związku z powyższym CS będzie miała prawo żądać z tego tytułu odsetek, które spółki będą obowiązane wypłacić. Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz CS z siedzibą w Szwecji, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko – szwedzka"), w związku z czym nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce. W ocenie spółki płatności dokonywane na rzecz CS, z tytułu uczestnictwa w usłudze "cash poolingu", mieszczą się w przytoczonej definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 konwencji polsko – szwedzkiej. Są one bowiem wypłacane z tytułu wierzytelności powstałej w wyniku uczestnictwa w strukturze. Reasumując spółka stwierdziła, że odsetki wypłacane przez spółkę na rzecz CS z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest natomiast posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie Szwecji. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD stwierdził, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dalej uznał, że umowa "cash pooling" to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa "cash poolingu" pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania "cash poolingu" organ stwierdził, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych. Organ podatkowy zaznaczył, że ramach porozumienia "cash poolingu" uczestnicy wskazują podmiot organizujący "cash pooling" i zarządzający systemem, tzw. "pool leadera", którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Pool leader świadczy zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków. Cechą charakterystyczną "cash poolingu" jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz "pool leadera" przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy jego uczestników. Natomiast przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy "cash poolingu" i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku (CS) staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Zdaniem organu jest on jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje inny uczestnik umowy "cash poolingu" przekazujący nadwyżkę środków. Organ zaznaczył, że bycie rezydentem określonego państwa i otrzymanie płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi. Organ stwierdził, iż nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów konwencji polsko - szwedzkiej, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy właściciel rachunku Grupowego (CS) będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru podatku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę, szwedzkiego certyfikatu rezydencji CS. Natomiast gdy, że podmiotami uprawnionymi do odsetek pozostają polskie spółki, skarżąca nie będzie również zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że odsetki wypłacane spółce CS z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast nie uznał za prawidłowe stanowiska spółki, że uzasadnienie dla takiej odpowiedzi wynika z treści art. 11 ust. 1 konwencji polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że CS jest podmiotem uprawnionym do odsetek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że objęta skargą interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie - art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193, dalej: "konwencja polsko – szwedzka"). W ocenie składu orzekającego zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jedynie wzór i wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania posiłkując się jedynie Modelową Konwencją OECD wraz z Komentarzem. Sąd argumentował, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wpłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, z przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczne jest działanie w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Sądu Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Sąd argumentował, że art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy definiuje, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Sąd argumentował, że klauzula "beneficial owner", to jest "osoba uprawniona" została wprowadzone do ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone...osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 Modelowej Konwencji. Chodziło o sprecyzowanie, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od praw do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku wersja skrócona lipiec 2005 Dom Wydawniczy ABC str. 174-175)(...). Jeżeli część dochodu osiąga osoba mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżenie lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Drugim umawiającym się państwie. Zdaniem Sądu, organ nie wziął pod uwagę faktu, że art. 11 wyżej przytoczonej konwencji polsko-szwedzkiej nie zawiera ustępu drugiego będącego odzwierciedleniem ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji. W związku z tym należy uznać, że umawiające się strony świadomie takiego zapisu nie zawarły i nie wprowadziły do konwencji polsko-szwedzkiej klauzuli "beneficial owner". Dokonując wykładni zapisów konwencji polsko-szwedzkiej organ nie jest więc uprawniony do powoływania się na powyższą klauzulę, gdyż jak wyżej wskazano nie została ona przez umawiające się strony wprowadzona do tej konwencji. Analiza art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w Szwecji, na której rzecz są wypłacane odsetki była ich "rzeczywistym odbiorcą", "uprawnionym właścicielem", "osobą uprawnioną". W konwencji polsko-szwedzkiej brak jest wedle opinii Sądu odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli "beneficial owner"), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej wystarczy aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie Szwecji. Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać jako nieuprawnione twierdzenie organu, że odsetki zapłacone osobie mającej siedzibę w Szwecji (CS) z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą (tzw. klauzula "beneficial owner"). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., poprzez nieprzyjęcie, że odsetki zapłacone osobie mającej siedzibę w Szwecji z tytułu uczestnictwa w umowie Cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko jeżeli osoba ta jest uprawnionym odbiorcą. Wskazując na powyższy zarzut Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi "cash poolingu", a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja "cash poolingu" polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 polsko-szwedzkiej konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie podzielił natomiast stanowiska organu, zgodnie z którym odsetki wypłacone spółce C.S. AB z siedzibą w Szwecji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest uznanie, że C.S. AB jest podmiotem uprawnionym do odsetek. W opinii Sądu pierwszej instancji, analiza art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę w Szwecji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-szwedzkiej konwencji brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 konwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 analizowanej ustawy podatkowej, regulację zawartą ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Konfrontując powołane wyżej przepisy z przepisami prawnymi ujętymi w konwencji polsko-szwedzkiej zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1. Stanowi on, iż co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Zakres pojęciowy tego przepisu nie jest jednak tożsamy z sugerowanym w Konwencji Modelowej w sprawie Podatków od Dochodu i od Majątku przepisami art. 11 ust. 1 i ust 2, zgodnie z którymi:"(...) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)". Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, jak słusznie zauważa pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu przed zmianą, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej". Niewątpliwie Modelowa Konwencja w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, jak podniesiono wyżej, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, w miejsce odwołana się do Komentarza do Modelowej Konwencji, jak to w pierwszej kolejności proponuje uczynić Sąd pierwszej instancji, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy konwencji zawartej pomiędzy Polską a Szwecją w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż jej polska wersja językowa rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu dokonującego wykładni postanowień konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust 1 w wersji zapisanej w języku szwedzkim. Postanowiono w niej, że "Ranta, som, harror fran en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtallsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat on personen i fraga har ratt till rantan". Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Stosownie natomiast do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy", co wynika z transkrypcji zdania "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postawieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. Powyższe znajduje wprost potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08). Ponadto, w wyroku tym sąd zasadnie podniósł, iż "(...) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną". Nie ma zatem racji pełnomocnik spółki w twierdzeniu, iż w procesie interpretacji przepisów konwencji zawartej pomiędzy Polską i Szwecją należy dać prymat wykładni językowej. Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust 1 konwencji uznać należy, jak już wcześniej wspomniano, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania jego polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu skarżącego do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu określa odsetki jako "beneficial owned" co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner". Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie więc uznał jako nieuprawnione twierdzenie organu, zgodnie z którym odsetki zapłacone osobie mającej w Szwecji z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner". Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest uchylić zaskarżony wyrok oraz w oparciu o art. 151 tej ustawy, oddalić skargę. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).