I OSK 911/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Borowiec Sędziowie sędzia NSA Barbara Adamiak (spr.) sędzia del. WSA Ewa Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Kamil Wertyński po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Starosty Wschowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Go 913/11 w sprawie ze skargi A. F. na czynność Starosty Wschowskiego z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty za wydanie kart pojazdów oddala skargę kasacyjną Wnioskiem z dnia [...] lipca 2011 roku A. F. wystąpiła do Starosty Powiatowego we Wschowie o zwrot kwoty 56 100 zł stanowiącej częściowo nadpłacone opłaty pobrane za wydanie kart pojazdu dla 132 samochodów osobowych zarejestrowanych w 2005 r., wskazanych w załączniku do wniosku. W uzasadnieniu żądania wnioskodawczyni powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r. w sprawie o sygnaturze akt U 6/04 (Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 119), stwierdzający niezgodność § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu z art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, wywodząc w oparciu o to orzeczenie, iż określona w niekonstytucyjnym przepisie wysokość opłaty za wydanie karty pojazdu w kwocie 500 zł nie uwzględniała wytycznych ustawowych do określenia wysokości tej opłaty i pozostawała zbyt wysoka (przekraczała kwotę 75 zł). Pismem z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] Starosta Powiatu Wschowskiego odmówił dokonania zwrotu żądanej kwoty ze względu na fakt, iż opłaty zostały pobrane na podstawie przepisu obowiązującego w chwili rejestracji pojazdów, zaś roszczenie o zwrot ich nadpłaconych – zdaniem wnioskodawczyni – części uległo przedawnieniu. Wywiódł, iż bieg przedawnienia roszczenia wynikającego ze zobowiązania bezterminowego – a takim jest zwrot nienależnego świadczenia – rozpoczyna się w dniu, w którym świadczenie powinno być spełnione, gdyby uprawniony wierzyciel wezwał dłużnika do wykonania zobowiązania w najwcześniej możliwym terminie. Takim terminem było opublikowanie w Dzienniku Ustaw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego niekonstytucyjności przepisu § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. Publikacja nastąpiła w dniu 30 stycznia 2006 r., zatem od tego dnia można było zgłaszać przedmiotowe roszczenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 2 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Go 913/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. F. na czynności Starosty Wschowskiego z [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty za wydanie kart pojazdów, stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności. W uzasadnieniu Sąd powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarte w uchwale z 4 lutego 2008 r. (sygn. akt I OPS 3/07, ONSA 2008, nr 2, poz. 21). W uchwale przesądzono (w ówczesnym stanie prawnym), iż skierowanie do organu żądania zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu, uiszczonej wedle § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz.U. Nr 137, poz. 1310 ze zm.), jest sprawą administracyjną załatwianą w drodze aktu lub czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzeczeniu tym NSA wywiodło, że taka kwalifikacja sprawy wynika z tego, iż do zwrotu opłaty za kartę pojazdu nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o zwrocie podatku, a zarazem nie ma podstaw by wniosek załatwić w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczególny charakter opłaty za wydanie karty pojazdu, zarazem podkreślając, że jej celem jest jedynie przeniesienie na właściciela pojazdu kosztów, związanych z faktycznym wytworzeniem i wydaniem karty, co w innych przypadkach jest obowiązkiem producenta lub importera pojazdu. Również Sąd Najwyższy potwierdził niepodatkowy charakter opłaty za wydanie karty pojazdu (uchwała z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt III CZP 35/07, OSNC 2008, nr 7–8, poz. 72), dopuszczając przy tym możliwość dochodzenia jej zwrotu przed sądem powszechnym. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwałą z dnia 4 lutego 2008 r. nie tylko przesądził kognicję sądów administracyjnych w sprawach zwrotu opłat za wydanie kart pojazdów, ale ponadto określił charakter tych należności oraz wskazał tryb i formę, w jakiej powinny być załatwiane żądania ich zwrotu. Mając więc na względzie ww. stanowisko NSA, od dnia wydania omawianej uchwały sądy administracyjne były obowiązane, w zakresie określonym przez ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, badać legalność aktów i czynności w sprawie zwrotu opłaty za karty pojazdu. Stosowanie do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno się jednak odbywać bez uwzględnienia zmian zachodzących w ustawodawstwie po wydaniu takiego orzeczenia. Taka sprawa miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240), która istotnie oddziałuje na sprawy dotyczące zwrotu opłaty za kartę pojazdu. Ustawa ta określa bowiem wyraźnie tryb postępowania w sprawach niepodatkowych należności budżetowych, mających charakter publicznoprawny, do których zaliczono w art. 60 ust. 7 cyt. ustawy m.in. dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Ponadto w art. 67 powołanej ustawy wskazuje się, iż do spraw należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych wymienioną ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przesądził zatem w sposób generalny tryb postępowania w sprawie środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe, będące dochodami pobieranymi przez samorządowe jednostki budżetowe na mocy odrębnych ustaw. W ocenie Sądu, do ww. kategorii należy zaliczyć z kolei opłaty za wydanie karty pojazdu, które zostały niewątpliwie pobrane przez właściwe urzędy powiatowe albo miejskie, stanowiące jednostki budżetowe (zob. L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 11, [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Lex 2011 i C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 105), na pokrycie kosztów druku i dystrybucji zamówionych i wydawanych właścicielom pojazdów kart. Pobranie opłaty następowało na podstawie odrębnej ustawy, tj. art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908, ze zm.). W tym miejscu należy podkreślić, że mylące nazwanie należności za wydanie karty pojazdu "opłatą" nie jest przeszkodą do zaliczenia jej do kategorii "niepodatkowych należności budżetowych", przez które należy rozumieć nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Nie bez znaczenia jest również argumentacja, jaką Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w przytaczanej wyżej uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., przemawiająca za koniecznością szczególnego traktowania należności za wydanie karty pojazdu. Z tej uchwały wynika bowiem jednoznacznie, że opłaty za wydanie karty pojazdu w ogóle nie należy ujmować w kategoriach podatkowych, ale jedynie jako prosty ekwiwalent poniesionych przez organ administracji publicznej kosztów druku i dystrybucji kart. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, kwestionując możliwość stosowania Ordynacji podatkowej do spraw zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu, nie traktował omawianej "opłaty" nawet jako rodzaju daniny publicznej i przyjął stanowisko zupełnie odmawiające stosowania do niej ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, opłaty za wydanie karty pojazdu, z uwagi na swoją specyfikę, mieszczą się w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i dlatego też należy je uznać za niepodatkowe należności budżetowe pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w tym przepisie. Za takim potraktowaniem opłaty za kartę pojazdu przemawia także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 roku, (sygn. akt I OW 7/11, http://orzeczenia.nsa. gov.pl). W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłata za udostępnienie danych i informacji z zasobu geodezyjnego jest należnością, o której mowa w art. 60 ust. 7 cyt. ustawy o finansach publicznych. Trzeba przy tym dodać, że w opłata określona w art. 40 ust. 3c ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) jest porównywalna z opłatą za wydanie karty pojazdu, ponieważ jest przeznaczona tylko na określone cele związane z utrzymaniem zasobu (por. art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b/ Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 77 ust. 5 Prawa o ruchu drogowym). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym także innego rodzaju "opłaty" kwalifikuje się jako dochody, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy. Zakwalifikowanie należności za wydanie karty pojazdu jako niepodatkowej należności budżetowej i odpowiednie zastosowanie do niej przepisów procesowych, do których odwołuje się art. 67 cytowanej ustawy jest zgodne z intencją ustawodawcy zawartą w uzasadnieniu do projektu ustawy o finansach publicznych (Druk Sejmowy VI Kadencji nr 1181, http://sejm.gov.pl). Przepis ten miał bowiem stanowić regulację uniwersalną, porządkującą tryby załatwiania spraw związanych z niepodatkowymi należnościami budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego. W doktrynie także wskazuje się na porządkujący charakter art. 60 powołanej ustawy o finansach publicznych (zob. C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 200). W konsekwencji zachodziły też podstawy do przyjęcia w niniejszej sprawie trybu postępowania wynikającego z norm Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III Ordynacji podatkowej, do których odsyła z kolei art. 67 cytowanej powyżej ustawy o finansach publicznych. Tym samym wniosek skarżącego z dnia 14 lipca 2011 r. powinien być załatwiony w drodze decyzji administracyjnej zgodnie z art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca wskazuje przy tym w art. 107 § 1 i 3 tejże ustawy elementy, jakie powinno zawierać to rozstrzygnięcie. Są to: oznaczenie organu administracji, data wydanie, oznaczenie stron, powołanej podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne oraz prawne, pouczenie o przysługujących stronie środkach odwoławczych, podpis z podaniem imienia oraz nazwiska i zajmowanego stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Uzasadnienie faktyczne powinno z kolei zawierać m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Z wymienionych powyżej elementów koniecznych decyzji administracyjnej pismo organu z dnia 10 października 2011 r. nie spełnia opisanych wymogów. Wprawdzie pismo to zwiera oznaczenie organu oraz strony, datę wydania i podpis osoby, sporządzającej te dokumenty, lecz brakuje mu najistotniejszych elementów, tj. wyraźnego podania podstawy prawnej, uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, także pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższe pismo Starosty Powiatu Wschowskiego naruszyło przepisy postępowania, tj. art. 104 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym wspomnieć, że odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego oznacza, że wniosek o zwrot opłaty za wydanie karty pojazdu należało potraktować odpowiednio jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W stosunku do tego wniosku znajdzie bezpośrednie zastosowanie nowa ustawa, tym bardziej że nakaz jej stosowania do wniosków składanych po 1 stycznia 2010 r. wynika z przepisów przejściowych. Jak wskazuje bowiem wyraźnie art. 115 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 147, poz. 1241), przepisy dotychczasowe stosuje się nadal do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych z art. 60 powoływanej ustawy o finansach publicznych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy (wprowadzającej). Przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa nie oznacza jednak, że uzasadnione jest także sięganie do wszystkich innych instytucji zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej i to ze skutkiem wstecznym. W orzecznictwie przyjmuje się, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych swoimi nowymi regulacjami (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71; orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6 oraz z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10). Przepisy przejściowe powinny także prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm dotychczasowego prawa oraz adresatów nowych norm prawnych (por. S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym, PiP 1991, nr 8, s. 3 i nast.). Zdarza się jednak, że ustawodawca nie przesądza, która regulacja (nowa czy dotychczasowa) ma zastosowanie do zdarzeń zakończonych przed datą wejścia w życie nowych przepisów lub nadal trwających. W takich przypadkach rozstrzygnięcie problemu intertemporalnego nastąpić powinno w procesie wykładni. Przyznanie pierwszeństwa przepisom dotychczasowym bądź też przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej wymaga, jak przyjmuje się w orzecznictwie, oceny konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy uwzględnieniu też skutków, jakie może wywoływać przyjęcie jednego albo drugiego rozwiązania (powołana wyżej uchwała z dnia 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). Wejście w życie art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych spowodowało, że sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych wszczęte po 1 stycznia 2010 r., odnoszące się do należności uiszczonych albo należnych już wcześniej, podlegają rozpoznaniu w nowym trybie. Nakazanie stosowania ogólnych regulacji proceduralnych (Kodeks postępowania administracyjnego, Ordynacja podatkowa) nie powoduje automatycznie skutków materialnoprawnych niekorzystnych dla adresatów, a zwłaszcza nie narusza zasady działania prawa wstecz. Należy jednak zauważyć, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 67 ustawy o finansach publicznych do przepisów działu III Ordynacji podatkowej otwiera drogę do zastosowania zawartych tam regulacji prawa materialnego, które mogą prowadzić do naruszenia zasady lex retro non agit. Zdaniem Sądu charakter art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych, a zwłaszcza to, że miały one charakter jedynie porządkujący kwestie niepodatkowych należności budżetowych od strony proceduralnej, nie uzasadnia wyprowadzania z nich skutków retroaktywnych w odniesieniu do przedawnienia. Dlatego też organ rozstrzygając niniejszą sprawę w formie decyzji będzie musiał w uzasadnieniu odnieść się także do kwestii przedawnienia, a w szczególności terminu, od którego rozpoczyna ono bieg. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stwierdził bezskuteczność zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 104 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych. Starosta Wschowski wniósł od wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędnie przyjęcie, ze bieg terminu przedawnienia dla wniosków o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu rozpoczął się dopiero z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, tj. z dniem 1 stycznia 2010 r. Na tej podstawie wnosił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformacyjne w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że opłaty za wydanie karty pojazdu mieszczą się w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i stanowią niepodatkowe należności budżetowe pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Należy przyznać rację organom co do konieczności stosowania w przedmiotowej sprawie trybu postępowania opartego odpowiednio na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 67 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, wniosek o zwrot opłaty uiszczonej za wydanie karty pojazdu należało potraktować odpowiednio jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W stosunku do tego wniosku znajdzie bezpośrednie zastosowanie ustawa nowa, tym bardziej, że nakaz jej stosowania do wniosków złożonych po 1 stycznia 2010 r. wynika z przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych przepisy dotychczasowe stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przyjęcie w niniejszej sprawie, iż możliwe jest liczenie terminu przedawnienia od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych nie znajduje uzasadnienia. W niniejszej sprawie ustawodawca nie tyle dokonał znany przepisu wprowadzają przedawnienie określonego obowiązku (uprawnienia) ile przesądził, o uznaniu opłaty za wydanie karty pojazdu za niepodatkową należność budżetową, przesądzając tym samym o odpowiednim stosowaniu do kwestii związanych z tymi opłatami, działu III Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ustawodawca wprowadził przepis międzyczasowy, wskazując w cytowanym już powyżej art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, iż przepisy dotychczasowe stosuje się tylko do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach, publicznych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej. W konsekwencji przyjęcie innego aniżeli przesądził to ustawodawca, sposobu ustalenia daty początkowej, od której będzie liczony bieg przedawnienia roszczenia, jakie przysługiwało skarżącym wiązałoby się z niezastosowaniem jasno sprecyzowanego i niebudzącego wątpliwości przepisu art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. H5 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, taki zabieg nie jest już interpretacją przepisu. O ile bowiem wykładnia przepisów, w kontekście przedawnienia roszczenia przysługującego skarżącym byłaby nie do przyjęcia (np. z powodu jej niekonstytucyjności), możliwe byłoby odrzucenie stosowania do konkretnego stanu faktycznego tego przepisu. Nie jest jednak możliwe zastępowanie jednej normy inną – nigdzie nie wyartykułowaną. Interpretacja celowościowa nie może doprowadzić do sytuacji gdy danej normie prawnej nadany zostanie sens oczywiście sprzeczny z intencją ustawodawcy. W takiej bowiem sytuacji nie mamy już do czynienia z procesem wykładni przepisu lecz z próbą zastąpienia ustawodawcy w jego działowości prawotwórczej. Organ podzielił w tym względzie stanowisko WSA w Warszawie, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku 26 listopada 2010 r. III SA/Wa 989/10, iż stosując zasady wykładni prawa nie można wprost stosować wykładni systemowej zewnętrznej gdy jej rezultaty sprzeczne będą z wolą ustawodawcy (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09, CBOSA). Ponadto wynik wykładni celowościowo-funkcjonalnej i systemowej nie może wykraczać poza możliwe znaczenie normy prawnej; ustalone w drodze wykładni językowej, (por. wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. II FSK 1583/08). Wykładnia językowa art. 67 ustawy o finansach publicznych i art. 115 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawy o finansach publicznych, nie budzi żadnych wątpliwości, nadto jest spójna aksjologicznie i nie można zarzucić jej braku racjonalności. Zastosowanie tych innych rodzajów interpretacji: interpretacji systemowej i funkcjonalnej przemawia, że w stanie faktycznym w sprawie znajdują zastosowanie reguły dotyczące przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. A. F. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wywodziła o stosowaniu nowej regulacji do stanów powstałych przed jej obowiązywaniem. Wywodziła, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie zasada dalszego obowiązywania dawnego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Zarzut naruszenia art. 115 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy o finansach publicznych nie jest zasadny. Sprawy zwrotu kwoty nadpłaconej z tytułu opłaty za kartę pojazdu powinny być rozstrzygane przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Tym samym obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), a powołane przez organ w skardze kasacyjnej, a dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do sprawy zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów tej ustawy. W tym zakresie wskazać należy, ze w przepisie art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) zawarto normę intertemporalną, wedle której do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Norma ta z całą pewnością nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie spraw "w toku", a nie spraw już zakończonych, dla których ustawodawca nie przewidywał decyzyjnego trybu załatwienia. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż powinna ona zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo, jednak regułą w tym zakresie nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71; uchwała składu pięciu sędziów NSA z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). W tym zakresie kierować należy się poszanowaniem podstawowej zasady prawa międzyczasowego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), sprowadzającej się w istocie do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi unormowaniami. Sytuacja, w której prawo działa wstecz, jest też niezgodna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. Gdyby do zwrotu należności pobranej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów z zakresu prawa administracyjnego, które nie przewidywały przedawnienia roszczeń w tym zakresie, stosować wprost przepisy nowej ustawy o finansach publicznych, wówczas postępowanie zostałoby poddane reżimowi określonemu w art. 61 i nast. ustawy o finansach publicznych, przewidującemu decyzyjny tryb rozstrzygania spraw. Oznaczałoby to również, że z mocy art. 67 in fine tej ustawy, odpowiednie zastosowanie miałyby przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), i – co istotne – skutkowałoby to koniecznością zastosowania terminów przedawnienia wynikających z tej ustawy. Byłoby to sprzeczne z treścią przepisów obowiązujących w dacie pobrania opłaty, które – jak wskazano już wyżej – nie obwarowywały aktu zwrotu opłaty jakimkolwiek terminem przedawnienia. Jednocześnie prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. Konsekwencją przyjętego stanowiska jest konieczność zachowania dotychczasowego trybu rozstrzygania przez organ w przedmiocie zwrotu nadpłaty za kartę pojazdu w formie aktu, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie – jak odmiennie przyjmuje się w zarysowanej linii orzeczniczej niektórych sądów administracyjnych – w drodze decyzji opartej o przepisy art. 61 ustawy o finansach publicznych. Stanowisko takie przyjęte zostało również przez Sąd Najwyższy w uchwale z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt III CZP 24/12. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że: "(...) art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), zawierający normę intertemporalną, według której do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Norma ta nie może się odnieść do spraw zakończonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., jak jednak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów nie oznacza istnienia luki prawnej, a regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do zdarzeń prawnych, mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Sprzeciwia się temu zasada nie działania prawa wstecz, mająca umocowanie w art. 2 Konstytucji, a kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych albo zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71 oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, nr 1, poz. 10). Wskazana argumentacja prowadzi do wniosku, że mimo iż od dnia 1 stycznia 2010 r. opłata za wydanie karty pojazdu, o której jest mowa w powołanej wcześniej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, stanowi wyraźnie w rozumieniu art. 60 pkt 7 u.f.p. środki publiczne będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym, to nie ma to zastosowania do opłat nienależnie pobranych przed tą datą i podlegających zwrotowi. Nie będą to nadpłaty w myśl przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72), gdyż takimi się stały dopiero po dniu 1 stycznia 2010 r., lecz świadczeniami pieniężnymi pobranymi bez podstawy prawnej, która została zakwestionowana w postaci wskazanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2003 r. przez powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. Z tych względów zostały one zakwalifikowane do świadczeń nienależnych, będących postacią bezpodstawnego wzbogacenia, dochodzonych na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o finansach publicznych na drodze sądowego procesu cywilnego (...)". Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów w zakresie liczenia terminu przedawnienia nie jest zasadny. Zaskarżony wyrok pomimo błędnego częściowo uzasadnienia odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie, na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.