II FSK 1359/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 757/11 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 757/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez M. R. postanowienie z dnia 7 października 2011 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 29 sierpnia 2011 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonym wniosku z dnia 10 maja 2011 roku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne i jednocześnie zgłosiła działalność gospodarczą określoną w pozycji nr 3 części XII załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. opodatkowaną w formie karty podatkowej sprzedaż piasku, żwiru, glinki, torfu i innych minerałów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym zadała następujące pytania. 1. Czy usługami specjalistycznymi w rozumieniu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: • prace przygotowawcze do eksploatacji złoża żwiru i kamieni tj. prace polegające na odkryciu złoża żwiru m.in. usunięciu ziemi rolnej oraz innych złóż nie nadających się do dalszej odsprzedaży jak również usunięcie ewentualnych zadrzewień, zakrzewień wykonanie dojazdu do złoża oraz ewentualnych odwodnień itp. oraz wszelkich innych prac niezbędnych do eksploatacji złoża żwiru i kamieni. • wydobycie żwiru i kamieni wraz z przesortowaniem na frakcje handlowe; • załadunek wydobytych minerałów na transport odbiorcy. 2. Czy limit zatrudnienia określony w pkt i objaśnień do części XII załącznika nr 3 do ustawy dotyczy tylko działalności określonej w Lp.3 XII części załącznika, czy również pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym? Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 O.p., wezwał Stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe pismo precyzowało rodzaj braków i sposób ich usunięcia - dotyczyło wskazania czy złożony wniosek dotyczy możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży piasku, żwiru, glinki i innych minerałów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w 2011 r. oraz czy wobec wnioskodawczyni została wydana decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej na 2011 r. W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Wnioskodawczyni podała, że wniosek ten - co do zasady - nie dotyczy jako takiej możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej przedmiotowej działalności w 2011 r., lecz jest związany z wątpliwościami interpretacyjnymi co do tego czy rolnik opodatkowany w formie karty podatkowej może korzystać z usług specjalistycznych wymienionych w pkt 69 wniosku, a także czy limit zatrudnienia dla wskazanej działalności obejmuje również pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym. Wnioskodawczyni podała również, że na 2011 r. uzyskała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Dodatkowo podała, że w momencie złożenia wniosku o interpretację pytania zawarte we wniosku dotyczyły w całości zdarzenia przyszłego, ponieważ do tego dnia wnioskodawczyni nie dokonała żadnej sprzedaży w ramach działalności, jednak w chwili dokonania uzupełnienia wniosku, ma do czynienia z zaistniałym stanem faktycznym, tzn. korzysta z usług specjalistycznych w postaci wynajmu wraz z obsługą: przesiewacza żwiru, koparko-ładowarek, ciągnika gąsienicowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów w wyniku analizy formalnoprawnej tak uzupełnionego wniosku, stwierdził, że w tym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, w dniu 8 września 2011 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny stwierdził, że brak wykazania przez wnioskodawcę związku przedstawianego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), uzasadnia ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, ale podmiot nieuprawniony w świetle przepisu art. 14b § 1 O.p. Organ podkreślił, że intencją wnioskodawczyni nie było uzyskanie oceny jej stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu do wniosku jednoznacznie, iż zapytanie jej związane jest z wątpliwościami interpretacyjnymi i nie dotyczy możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w roku 2011 dochodów w formie karty podatkowej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu do wniosku, że uzyskała w dniu 8 lutego 2011 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 r., a w żadnym punkcie wniosku, nie wskazała, że okoliczności będących przedmiotem wniosku zaistniały po wydaniu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2011 r. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art.121 § 1, art.125 § 1, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Sąd pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu wyroku na treść art. 14 b § 1 oraz art. 14b § 5 O.p. Odnosząc się kwestii związanych z "analogią" między sprawą podatkową a stanem faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd wskazał, iż zgodnie z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W ocenie Sądu błędne było przyjęcie przez organ założenia, iż skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii, która została co do istoty rozstrzygnięta w wydanym wcześniej rozstrzygnięciu organu podatkowego – Urzędu Skarbowego. Ponadto nietrafne było uznanie, iż sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Sąd uznał, że w tych okolicznościach faktycznych organ interpretacyjny nie mógł odmówić wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przedmiocie karty podatkowej, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawczynię i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienia. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 b §1 i § 5 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż organ interpretacyjny błędnie uznał, że Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie, która została już rozstrzygnięta co do istoty w wydanym wcześniej orzeczeniu urzędu skarbowego i w konsekwencji przyjął błędne założenie, iż Wnioskodawczyni nie jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem nie wystąpił u niej stan faktyczny powodujący określone skutki w zakresie prawa podatkowego. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 16a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakiej podstawie prawnej Sąd oparł tezę ,że organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w konsekwencji nie dokonanie analizy i oceny wydanego przez organ rozstrzygnięcia w kontekście treści powołanego wyżej przepisu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, z powodu trafnie wskazanego w niej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia wynika, że zasadniczym powodem i uzasadnieniem jego wydania była ocena organu interpretacyjnego, że wnosząca o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, ze wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Reasumując i egzemplifikując: osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.), są: 1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników, którzy żądają oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w zakresie własnej -bieżącej lub przyszłej - sprawy dotyczącej opodatkowania, 2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p. 3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, 4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II O.p., w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym tworzy realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Op. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania, i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. O.p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji do zagadnienia: czy występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji osoba może być zainteresowanym w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. w istocie się nie ustosunkował, pomimo tego, że kwestia ta podnoszona była zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i we wniesionej od niego skardze. Ponieważ ocena organu interpretacyjnego, że wniosek o wydanie interpretacji złożyła osoba nie będąca zainteresowanym, stanowiła podstawowy powód odnowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uzasadniona prawnie wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie była niezbędna, a jej zaniechanie stanowi ewidentne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które powinno zostać usunięte w ponowionym postępowaniu sadowym. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego błędu Sądu pierwszej instancji nie może naprawić, to jest nie może dokonać ocen i sporządzić prawidłowego uzasadnienia za Sąd pierwszej instancji, ponieważ oznaczałoby to, że w zakresie spornego zagadnienia prawnego prawidłowości zastosowania przepisów postępowania administracyjny sąd odwoławczy rozpoznawałby skargę skierowaną do sądu administracyjnego niższej instancji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.