I SA/Po 831/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "N" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. oddala skargę. W dniu [...] Spółka z o. o. A w K (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2006r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka, wyjaśniając powody złożenia tej korekty, powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 22 grudnia 2008r., wydane w sprawie C-414/07 M Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, w którym - zdaniem Strony - uznano, że cyt.: "ograniczenia w zakresie odliczania podatku należnego od nabywanego paliwa oraz samochodów osobowych wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. i ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) za niezgodne z przepisami unijnymi". Zdaniem Spółki, w związku z brakiem jakichkolwiek przepisów regulujących ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do innych pojazdów niż samochody ciężarowe oraz odliczeniu podatku naliczonego od nabycia pojazdów innych niż samochody ciężarowe, uzasadnione jest złożenie korekt. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, konsekwencją korekty jest zmniejszenie kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego o wartość [...], a co za tym idzie powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [....]. Dla sprawdzenia zasadności dokonanej korekty deklaracji organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową. W związku z przeprowadzoną kontrolą, wszczęto postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że Strona ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w złożonej w dniu [...] korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006r., faktury VAT dokumentujące nabycie paliw silnikowych do samochodów osobowych, których ładowność nie przekracza 500 kg oraz do samochodu o ładowności 745 kg, który nie posiadał świadectwa homologacji. Łączna wartość netto zakupionych paliw wyniosła [...], a podatek VAT [...]. Organ I instancji dokonał analizy przepisów: art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993r.), § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3-5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o ww. przepisy oraz mając na uwadze regulacje zawarte w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie: art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), a także biorąc pod uwagę wyrok z dnia 22 grudnia 2008r., sygn. akt: C - 414/07 w sprawie M Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, wskazał, że z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego: - całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500kg posiadających świadectwo homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe, - do dnia 21 sierpnia 2005r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzonej na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, - od dnia 22 sierpnia 2005r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów oraz pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 5-6 ww. ustawy. Organ I instancji zaznaczył, że w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających ww. warunków, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. w wysokości [...]. Spółka w dniu [...] złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 - 3, ust. 6, art. 28 f VI Dyrektywy w zw. z art. 2 Traktatu ateńskiego, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia decyzji (wyłożonych w wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 M sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej), - art. 17 ust. 1 - 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1-7, ust. 10, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. oraz art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r., poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo że art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT oraz ust. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać - zdaniem Spółki - pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem Spółki, z uwagi na ocenę prawną wyrażoną w powołanym powyżej wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07, należy przyjąć, że nastąpiło ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r, co stanowi podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie po 30 kwietnia 2004r. Spółka wyraziła pogląd, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji sugeruje taką wykładnię prawa krajowego, która prowadzi do stworzenia normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.). Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając ww. decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28 f VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (obecnie: art. 168, 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w związku z art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie - zdaniem Strony - przy wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy, wyłożonych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie M sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, 2. naruszenie art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28 f VI Dyrektywy w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym odpowiednio od dnia 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r. poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo że art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT, powinny zostać pominięte jako niezgodne z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy. W treści uzasadnienia skargi strona zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I Instancji. Powołując się na treść wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r., wydanego w sprawie C - 414/07 M sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej podkreśliła, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r., a następnie z dniem 22 sierpnia 2005r., przepisów zawierających zmienione kryteria pojazdów samochodowych (zarówno osobowych - poprzez art. 86 ust. 5, jak i pozostałych) umożliwiające odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz przy nabyciu paliw silnikowych do ich użytkowania (w tym kryterium dopuszczalnej ładowności pojazdów oraz kryterium dopuszczalnej masy całkowitej) spowodowało ograniczenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r. W opinii Skarżącej zmiany w przepisach regulujących kwestie odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej wprowadzone od 1 maja 2004r., a następnie od 22 sierpnia 2005r., spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w chwili wejścia w życie w stosunku do RP VI Dyrektywy (tj. w dniu 1 maja 2004r.). Tym samym za całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, że powyższa zmiana przepisów ograniczeń tych nie rozszerzyła. Z tego względu - zdaniem Skarżącej - począwszy od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania wszelkie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie pojazdów osobowych oraz paliwa do tych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W związku z tym - w opinii Strony - nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r., jeżeli prawo takie przysługiwało temu podatnikowi w oparciu o przepisy uchylonej w dniu 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT 1993r. Sprowadzałoby się to bowiem do nakazu stosowania ustawy względniejszej i do konstruowania normy prawnej nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym - co należałoby uznać za sprzeczne z regułą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą nakładania obowiązków w zakresie podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony wskazał, iż organy nie ustosunkowały się do kwestii nabycia paliwa do [...] samochodów. Spółka w korektach deklaracji dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do pojazdu marki R (nr rej. [...]) w stosunku do którego przedłożony został w toku postępowania jedynie dowód rejestracyjny bez świadectwa homologacji, a którego dopuszczalna ładowność wynosiła 745 kg. Nie zbadano statusu tego samochodu w świetle przepisów ustawy o VAT, w tym po dacie 22 sierpnia 2005r. Drugi samochód to M nr rej [...] nabyty w maju 2005r. jako samochód ciężarowy, który nastepnie został przerobiony na osobowy. Organy nie ustosunkowały się do kwestii przerobienia tego pojazdu przede wszystkim w świetle art. 86 ust. 5b i 5c ustawy o VAT, które zaczęły obowiązywać od 22 sierpnia 2005r. i braku wcześniejszej regulacji w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji Sąd zważył, iż skarga okazała się bezzasadna albowiem nie narusza ona prawa. Istotne dla wyniku niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, stwierdziła, że podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności podatkowej, ponieważ art. 86 ust. 3, ust. 5,ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać przez organ pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała VI Dyrektywa. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie M sp. z o.o. C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Jak wskazuje orzecznictwo ETS (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca) wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Dyrektywie. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 M sp. z o.o.(na który powołuje się skarżąca spółka) ETS jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zatem w wyroku wskazuje się, że niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W wyroku nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie zastosowania przepisów prawa krajowego obowiązującego od 1 maja 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS wskazał jedynie, że to sąd krajowy winien ocenić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. dla zdefiniowania ewentualnego przekroczenia granic tych ograniczeń przewidzianych w przepisach obowiązujących po tej dacie, które będzie skutkowało przyjęciem, że powołana zasada stand still została naruszona i w tym zakresie przepisy należy uznać za bezskuteczne. Reasumując należy stwierdzić, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich nowymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni prawa, stwierdzając, że wprowadzone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do samochodów osobowych (kwalifikacja do tej kategorii pojazdów ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą świadectw homologacji bądź dowodów rejestracyjnych) nie naruszają zasady stand still. Organy prawidłowo przeanalizowały regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz od 22 sierpnia 2005r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód rejestracyjny lub homologację pojazdu (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 623/10). Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W związku z tym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady stand still, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało zarówno przed akcesją Polski do Unii Europejskiej jak i po tej dacie. Nadto strona skarżąca podnosi, że w [...] nabyła samochód ciężarowy M, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Należy jednak wziąć pod uwagę, że kontrola podatkowa, co jest niekwestionowane przez skarżącą, wykazała, że w pojeździe zaraz po nabyciu dokonano zmian parametrów technicznych pojazdu, w wyniku czego, w miesiącu zakupu samochód ten został zarejestrowany przez Starostę jako samochód osobowy. Strona podnosi, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. włącznie, nie przewidywały skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdy samochodowego ciężarowego, w przypadku gdy w pojeździe tym zostały następnie wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd utracił status ciężarowego. Dopiero od 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono takie ograniczenia, dlatego też w opinii skarżącej podatnikowi przysługuje pełna kwota odliczenia podatku naliczonego. Nadto wskazuje, że podatnikowi w listopadzie 2006 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do samochodu R nr rej [...] o dopuszczalnej ładowności 745 kg, ponieważ samochód spełniał warunki w kategorii ładowności pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. jak wskazano wyżej, powołując odpowiednie przepisy, w pełnej wysokości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Niesporne jest, że podatnik pomimo, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, to w miesiącu zakupu, przed rejestracją pojazdu dokonał zmiany parametrów technicznych, które spowodowały zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów osobowych przy rejestracji pojazdu. Organ podatkowy prawidłowo dokonał kwalifikacji pojazdu w oparciu o dowód rejestracyjny. Skoro z uwagi na zmiany techniczne dokonane w zakupionym samochodzie mające wpływ na kwalifikację pojazdu, samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, to pomimo, że z faktury zakupu wynika, że zakupiono samochód ciężarowy, nie można mieć wątpliwości, że podatnik do działalności opodatkowanej wykorzystywał samochód osobowy. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, czyli jak w przypadku nabycia samochodu osobowego. Podkreślić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r. (sygn. akt OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. W świetle powyższego należy wskazać, iż uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów - co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 327/10, I FSK 517/10, I FSK 603/10, I FSK 623/10). W tej sytuacji nie można uznać jako zasadnego stanowiska Skarżącej w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w [...] od nabycia paliw do samochodu R, którego ładowność przekroczyła 500 kg. Z dowodu rejestracyjnego wynika bowiem, że samochód R zarejestrowano jako samochód osobowy. Dlatego też zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego odnoszące się do nabycia paliwa do samochodów osobowych, a nie do innych pojazdów o określonej ładowności czy też dopuszczalnej masie całkowitej. Jak wskazano powyżej, w sytuacjach nabycia paliw do samochodów wykazanie, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg wymaga wykazania tego stosowną homologacją producenta lub importera właściwą dla tego rodzaju samochodów, względnie zastosowanie ma dowód rejestracyjny (tak. m.in. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 169/11). Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.