I FSK 780/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1390/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 2100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1390/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. (dalej: strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 15 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.438 zł za miesiąc luty 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O. reprezentowaną przez K. F./A.N. (dalej: "zleceniodawca"), a firmą W. z siedzibą w O. reprezentowaną przez W. W. (dalej: "wykonawca") została zawarta umowa o dzieło. Organ podatkowy przedstawił, iż przedmiotem ww. umowy miała być rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność zleceniodawcy. Z treści ww. umowy wynikało także, że wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo w M. na terenie lotniska wojskowego. W umowie strony ustaliły, iż wynagrodzenie będzie wypłacone w postaci zaliczki stanowiącej 35 % wynagrodzenia powiększonego o 22 % podatku od towarów i usług w trzech ratach. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów organ ustalił, iż skarżący po wykonanej usłudze wystawiał na rzecz firmy N. AS faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając wówczas jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Organ podatkowy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wystawianie przez skarżącego faktur VAT ze stawką 0%, gdyż moduły hotelowe będące przedmiotem umowy zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tą firmę przekazane stronie do dalszych czynności więc w rezultacie nie opuściły terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynikało, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił także, że skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł tytułem: "płatność za wynajęcie hengar for moduler" [...] z dnia 21 lutego 2007 r. Otrzymanie przedmiotowej zaliczki strona udokumentowała fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r. a rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. wykazując jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Organ podatkowy uznał, iż skarżący błędnie określił miejsce świadczenie usług i w konsekwencji zobowiązany był rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej (22%) w miesiącu jej otrzymania. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odwołaniu skarżący wyjaśnił, że na podstawie zawartej umowy miał za zadanie wykonanie usług składających się z trzech etapów: - rekonstrukcja powierzonych modułów hotelowych - prace budowlano - montażowe wykonywane w Polsce na terenie M. - umowa o rekonstrukcji modułów hotelowych; - końcowe prace związane z rekonstrukcją powierzonych modułów hotelowych - aneks do umowy o rekonstrukcji - prace wykończeniowe wykonywane na miejscu budowy hotelu czyli w C. w Szwecji; - roboty budowlano - montażowe wykonywane w Szwecji w oparciu o umowę o roboty budowlano - montażowe. W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych stanowiły usługi odrębne i niezależne od usług ich montażu, wówczas te pierwsze należało uznać za usługi na majątku ruchomym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy o VAT) powierzonym przez zlecającego i w związku z tym do ww. usług i otrzymanych zaliczek skarżący stosował stawkę podatku w wysokości 0% (stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z 83 ust. 9 ustawy o VAT). W dalszej części skarżący wskazał, iż z uwagi na zmianę priorytetów Generalnego wykonawcy budowy hoteli wyrażoną w aneksie, moduły hotelowe, które miały zostać pierwotnie wywiezione do Norwegii, zostały wywiezione do Szwecji, w konsekwencji czego zostały rozliczone jako usługi na majątku ruchomym zgodnie z treścią art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w Szwecji. Ze względu na powyższą zmianę okoliczności skarżący na podstawie art. 83 ust. 10 ustawy o VAT dokonał korekty złożonych deklaracji VAT-7 i wykazał należny podatek ze stawką 22%, bowiem nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium RP. Powyższa sytuacja w ocenie strony spowodowała także konieczność wystawienia faktur korygujących dla N. AS oraz wystawienie faktur dla P.AB. W ocenie strony nie budzi wątpliwości, iż od zawarcia stosownego aneksu mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji, a zatem w świetle art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, usługi te nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług, z uwagi na miejsce ich konsumpcji. W dalszej części skarżący podniósł, iż aneksem do umowy strony zdecydowały, iż pierwotnie zawarta umowa z 12 marca 2007 r. o rekonstrukcję modułów hotelowych, która miała zostać zakończona niezależnie i odrębnie od umowy z 25 czerwca o usługi budowlane, w istocie uległa zmianie i została uznana za zakończoną dopiero po przeprowadzeniu usług budowlano – montażowych polegających na montażu modułów hotelowych na nieruchomości położonej w Szwecji będąc nierozłącznie związaną z tym montażem. Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne w niniejsze sprawie uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające stronę do zastosowania stawki 0%. Odnośnie otrzymania przez stronę 20 lutego 2007 r. zaliczki w wysokości 60.000,00 zł organ podatkowy wskazał, iż była ona zobowiązana rozliczyć ją w miesiącu jej otrzymania, tj. w lutym 2007 r. a nie w miesiącu wystawienia faktury. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy jak też obowiązujących przepisów ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego usługi świadczone przez stronę to usługi na ruchomym majątku rzeczowym opodatkowane według stawki 22 %. Odnośnie rozliczenia usług dokonanych przez skarżącego oraz kwestii faktur korygujących wystawionych przez stronę na rzecz N. AS, a następnie faktur wystawionych na rzecz P. AB Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. kwestie nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji wydanej za luty 2007 r., lecz dotyczą rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r. W konsekwencji brak było podstaw do ustosunkowania się do zarzutów w tym zakresie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, II. przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1. – dalej: "Dyrektywa VAT"), - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych przez spółkę skarżącego w Polsce oraz usług budowlano – montażowych wykonanych w Szwecji, które skarżąca traktuje jako jedną usługę złożoną, niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, bowiem do konsumpcji doszło w Szwecji a nie w Polsce. W pierwszej kolejności Sąd powołując się na treść art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tychże nieruchomości, jednakże aby postulat ten mógł zostać spełniony nieruchomość ta musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. W rezultacie oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać zarówno położenie nieruchomości jak i skonkretyzowanie usługi. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. AS a W. została zawarta umowa o dzieło. Z zapisów w niej zawartych wynikało, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. Również kolejne zawarte przez stronę umowy nie określały kraju, do którego moduły miały być wywiezione a zatem nie należał on do decyzji strony i pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania, o czym świadczy jednoznaczny zapis w pierwotnej umowie, iż zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w miejscu ich wykonania, czyli w Polsce. Sąd odwołując się do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wskazał, iż dopiero w aneksie (bez daty) do umów o dzieło zawartych 12 marca 2007 r. oraz 25 czerwca 2007 r. pomiędzy trzema podmiotami: firmą N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, P. AB z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmą W. z siedzibą w O. uzgodniono, że wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych w Szwecji. Aneks wskazywał, iż płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z ich montażem była firma N. AS w Norwegii, ich odbiorcą był szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W. Sąd odwołując się do akt sprawy wskazał, iż skarżący 17 kwietnia 2008 r. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że "zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu" oraz następne 5 czerwca 2008 r., że "zaliczki otrzymane od firmy N. AS w miesiącach: luty, czerwiec i lipiec 2007r. dotyczyły modernizacji modułów hotelowych w M.". Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie także okoliczność wywiezienia modułów do firmy P. AB z siedzibą w Szwecji jako odbiorcy usługi skoro ich nabywcą a zarazem płatnikiem była firma z siedzibą w Norwegii, która nie należy do Wspólnoty Europejskiej i w rezultacie nie była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwie wykonywania usługi. Sąd w tym zakresie odwołał się do dokumentu pochodzącego ze szwedzkiej administracji podatkowej, która potwierdziła powyższe okoliczności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż usługi były wykonywane przez skarżącego etapami (część w Polsce, część w Szwecji) i nie pozostawały ze sobą w związku, a zatem nie miało miejsca kompleksowe wykonanie usług budowlano – montażowych połączonych z ich montażem na nieruchomości w Szwecji, przez co odmówiły zastosowania w sprawie art. 9 VI Dyrektywy VAT oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o usługi, które składały się na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce organy trafnie - zdaniem Sądu - zakwalifikowały je do usług na rzeczowym majątku ruchomym, które podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, 180 i 187 oraz art. 191 O.p., polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności charakteru wykonywanych przez skarżącego usług, rzeczywistego zamiaru stron zawierających umowy cywilnoprawne i wpływ aneksów wprowadzających zmiany w zawartych umowach; faktycznego odbiorcy usług oraz podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek jak i wykonanych usług, a także zasadność opodatkowania otrzymanych zaliczek i ich charakteru. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 i 65 Dyrektywy VAT - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię – jako błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji podatkowej oraz nieprawidłowej wykładni pojęcia usług kompleksowych oraz usług na nieruchomościach a także na błędnej wykładni pojęcia zaliczka w przedmiotowej sprawie. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty przyczyniły się do takiego rozstrzygnięcia. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy na wstępie zauważyć należy, że określenie skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.438 zł za miesiąc luty 2007 r. było konsekwencją ustalenia, że skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł, którą organy podatkowe uznały za zaliczkę. W ocenie organów podatkowych zaliczka ta powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (22%) w miesiącu jej otrzymania. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy w miesiącu lutym 2007r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a." w zw. z art. 122, 180 i 187 oraz art. 191 O.p., polegający na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, autor skargi kasacyjnej powiązał go również z zasadnością opodatkowania otrzymanych zaliczek i ich charakteru. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie otrzymanej w lutym 2007r. kwoty 60.000 zł jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W świetle art. 19 ust. 1 ustaw o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 przepis ten stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)). Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r.,I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36). Istotne zatem dla uznania kwoty 60.000 zł, jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust.11 było ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał wpłatę kwoty 60.000 zł na konto skarżącego w lutym 2007r. jako zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT. W szczególności w uzasadnieniu wyroku nie wskazano związku przedmiotowej wpłaty z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z dnia 12 marca 2007r. oraz aneksach do tej umowy. W tym miejscu zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg bankowy za okres od dnia 16 lutego 2007r. do dnia 20 lutego 2007r., z którego wynika, że skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł tytułem: "płatność za wynajęcie hengar for moduler" (k.51 czerwonego segregatora akt administracyjnych). Również w części historycznej uzasadnienia sądu pierwszej instancji podniesiono, że skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł tytułem: "płatność za wynajęcie hengar for moduler". Na fakturze z dnia 31 marca 2007r. nr [...]. wskazano jedynie, że jest to zaliczka ( karta 87 zielonego segregatora akt administracyjnych). W tych okolicznościach wątpliwości budzi, czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację, zwłaszcza, że wpłata spornej kwoty wpłynęła na rachunek skarżącego jeszcze przed zawarciem umowy z dnia 12 marca 2007r. 5.3. Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wpłata 60.000 zł była zaliczką, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT, ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tej kwoty mogło powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania tej kwoty w lutym 2007r. W tych okolicznościach pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego mają jedynie charakter uboczny. Dopiero bowiem ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że omawiana wpłata była zaliczką, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT spowoduje konieczność odpowiedzi na pytanie co do miejsca opodatkowania usług z tytułu których zaliczka taka została wypłacona. 5.4. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 i 187 oraz art. 191 O.p. powiązano go m.in. z brakiem ustalenia charakteru wykonywanych przez skarżącego usług, rzeczywistego zamiaru stron zawierających umowy cywilnoprawne i wpływ aneksów wprowadzających zmiany w zawartych umowach. Zagadnienie miejsca opodatkowania związane pozostaje natomiast z zagadnieniem, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych świadczone przez skarżącego na nieruchomościach są usługami na nieruchomościach, czy też należy je zakwalifikować jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010r. w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nieusytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Analogicznie w art. 9 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wyjaśniono: "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Skarżący prezentuje stanowisko zgodnie z którym sporne usługi były usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że usługi świadczone przez skarżącego mogą zostać uznane jako usługi na nieruchomościach ale stwierdził, że aby postulat ten mógł zostać spełniony nieruchomość ta musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. W ocenie Sądu oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać zarówno położenie nieruchomości jak i skonkretyzowanie usługi. Z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika również, że dla oceny, czy sporne usługi mogą zostać uznane jako usługi na nieruchomościach istotne jest to, czy kontrakty zawarte z firmą N. AS pozostają odrębnymi kontraktami, czy też należy je potraktować jako usługę złożoną. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporne usługi były wykonywane przez skarżącego etapami (część w Polsce, część w Szwecji) i nie pozostawały ze sobą w związku, a zatem nie miało miejsca kompleksowe wykonanie usług budowlano – montażowych połączonych z ich montażem na nieruchomości w Szwecji, przez co odmówiły zastosowania w sprawie art. 9 VI Dyrektywy VAT oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami. Jako podstawę do takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął w pierwszej kolejności treść umowy zawartej w dniu 12 marca 2007r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O. (Zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (Wykonawcą). Na podstawie zapisów tej umowy Sąd pierwszej instancji uznał, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się również aneksy do powyższej umowy z dnia 12 marca 2007r. W jednym z tych aneksów ( bez daty) postanowiono, że Wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych poddanych wcześniej rekonstrukcji w miejscowowści C. w Szwecji. Zgodnie z §3 aneksu zakończenie rekonstrukcji modułów hotelowych będzie miało dopiero po ich montażu. Istotna dla rozpatrywanej sprawy była zatem ocena przedmiotowych aneksów w kontekście powoływanej w toku postępowania podatkowego oraz w skardze argumentacji strony skarżącej, że rekonstrukcja modułów hotelowych była nieodłącznie związana z ich montażem na terenie Szwecji. Oceniając znaczenie powyższych aneksów Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że strona złożyła oświadczenie w dniu 17 kwietnia 2008r. że "Zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu". Tak dokonana ocena przedmiotowych aneksów jest zbyt lakoniczna. W szczególności nie wynika z niej, czy w świetle złożonych oświadczeń przedmiotowe aneksy Sąd uznał za sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone wcześniej w celu nadużycia prawa, czy też może wreszcie mają one jednak uzasadnienie gospodarcze. Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji postanowień aneksów, na których to postanowieniach w większości strona opiera swoją argumentację co do kompleksowości świadczeń, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktycznie spornej kwestii, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych były usługami na nieruchomościach, czy też na rzeczowym majątku ruchomym, a w konsekwencji określenia miejsca opodatkowania. 5.4. Nie można natomiast uznać, że do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 180 i 187 oraz art. 191 O.p. doszło wskutek błędnych ustaleń w kwestii rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy na potrzeby podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy i jego rejestracja na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz posługiwanie się szwedzkim numerem identyfikacji podatkowej dla nabywcy usług od W. uprawniała skarżącego do rozliczania polskiego podatku VAT od usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych na zasadach określonych w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Przepis art. 28 ust.7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d ( tj. również usług na ruchomym majątku rzeczowym), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Przepis art. 27 ust.8 ustawy o VAT stanowił natomiast, że w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju. W zakresie rozważanego zarzutu autor skargi kasacyjnej wytyka w szczególności sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym błędne ustalenia w odniesieniu do dokumentu SCAC otrzymanego od szwedzkiej administracji podatkowej. Autor skargi dopatruje się w tym dokumencie wewnętrznej sprzeczności, że "P. AB jest jednocześnie nabywcą oraz odbiorcą modułów". Podnosi również, że w dokumencie tym wskazano, że "P. AB posiada faktury W." ale nie wyjaśniono w jaki sposób te faktury zostały zaksięgowane, czy jako import usług wewnątrzwspólnotowych czy w inny sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że nie zachodzi sytuacja określona w art.28 ust.7 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z § 1 umowy nazwanej przez Strony aneksem (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r. oraz w dniu 25 czerwca 2007r. pomiędzy trzema podmiotami : firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmę W. z siedzibą w O. - płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów była firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów był szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, iż nabywcą usług świadczonych przez stronę była Norweska Firma N. AS określona w umowie jako płatnik. Norwegia nie należy do Wspólnoty Europejskiej a Firma N. AS z siedzibą w Norwegii, nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, wywiezienia modułów do firmy P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako odbiorcy usługi. Trafnie Sąd zauważył, że okoliczności te potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która w dokumencie formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] stwierdziła iż. "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny jest również zawarty w powyższym dokumencie SCAC zapis, że "P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych w Norwegii". Zapisy te świadczą, że nabywcą usług świadczonych przez stronę była Norweska Firma N. AS. 5.5. Nieadekwatny dla rozpatrywanej sprawy pozostaje natomiast zarzut podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek jak i wykonanych usług. W odniesieniu do rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu rozliczeniowego organy podatkowe uznały, że zobowiązanie powstało z tytułu zaliczek. Przedmiotem tego postępowania nie był natomiast okres rozliczeniowy w którym ostatecznie rozliczono usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych. Ponadto jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie nie zostało przesądzone, że zaliczki w ogóle mogły zostać opodatkowane. 5.6. W ponownie przeprowadzonym postępowania Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy sporna wpłata kwoty 60.000 zł stanowiła zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust.11 ustawy o VAT. W tym celu powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli Sąd pierwszej instancji ustali, że sporna kwota stanowiła zaliczkę to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z dnia 12 marca 2007r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych. 5.7. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205§2 i §4 oraz art. 209P.p.s.a.