I SA/Ol 717/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 lutego 2012r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 13.835 zł /trzynaście tysięcy osiemset trzydzieści pięć zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ol 717/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 661.719,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, M.R. od 1984 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem zwierząt (od września 2000 r., był również podatnikiem podatku od towarów i usług). Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M.R. ( dalej: Podatnika), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2004 oraz w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów stwierdzono, że w księgach rachunkowych podatnika wykazano kwoty przychodów oraz kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., w wysokości: - przychody: 10.487.393,78 zł, - koszty uzyskania przychodów: 5.895.648,48 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu oraz nie zadeklarował i nie uiścił z tego tytułu podatku dochodowego za 2003 r., przypisując całość osiągniętego w tym· roku przychodu do działalności rolniczej, do których to przychodów nie stosuje się, przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustalono, że poza przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podatnik uzyskał również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z której uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach ogólnych. Stwierdzono, że Podatnik przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r., osiągnął prowadząc działalność handlową i usługową, polegającą na: - odsprzedaży pszenicy, na podstawie faktur: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]", - sprzedaży stada krów w m-cu marcu 2003 r., na podstawie faktury VAT RR Nr "[...]" z dnia "[...]", - usługowym oraniu gruntów, na podstawie faktur: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]" Wysokość przychodów z wyżej wskazanych źródeł wyniosła ogółem 2.035.436,67 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono także, że podatnik w okresie objętym kontrolą nie przeprowadzał żadnych inwentaryzacji należących do niego składników majątkowych oraz nie sporządzał rocznych sprawozdań finansowych, w związku z czym nie ustalano stanu zapasów materiałów, towarów i produktów, a także wyniku finansowego. Za niewiarygodne uznano przy tym twierdzenia strony, iż z ogólnej ilości 15.499,91 ton pszenicy zakupionej w latach 2001 - 2003, jedynie 3.059,35 t. (niecałe 20%) zboża zostało odsprzedane w lutym 2002 r. oraz sierpniu 2004 r., a pozostałą pszenicę w ilości 12.440,56 t. zmagazynowano, a następnie zużyto jako paszę dla bydła. Organ uwzględnił iż Podatnik w latach 2001-2003 nie ponosił kosztów związanych z karmieniem bydła, ponieważ w roku 2003 stado krów użyczył bezpłatnie swojemu bratu. Stwierdzono również, że w praktyce roczne zużycie paszy treściwej w przeliczeniu na 1 krowę nie przekracza dwóch ton. Zatem dla 500 sztuk krów o wysokiej wydajności mlecznej potrzeba ok. 1.000 ton paszy. Aby więc zużyć 12.000 ton pszenicy zakupionej w latach 2001-2003, posiadając 500 szt. krów, pszenicę tę należałoby zużywać przez 12 lat. Ustalono także, że podatnik w latach 2002-2003 sprzedawał pszenicę w systemie "skup z dopłatami ARR", a ponadto w grudniu 2003 r., czyli poza okresem żniw i prowadzonym wówczas skupem interwencyjnym, sprzedał 1.105,95 t. pszenicy. Uznano, że przedmiotem ww. sprzedaży, udokumentowanej fakturami: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]", była pszenica pochodząca z posiadanych zapasów magazynowych. W celu ustalenia daty zakupu pszenicy będącej przedmiotem transakcji odsprzedaży w grudniu 2003 r., posłużono się zasadą rachunkowości "pierwsze przyszło- pierwsze wyszło" i przyjęto, że sprzedana w grudniu 2003 r., pszenica pochodziła z zakupów dokonanych dwa lata wcześniej, na podstawie faktury Nr "[...]" z dnia "[...]". Za działalnością handlową, organ I instancji uznał również odsprzedaż 281 sztuk krów, na rzecz W.B.. Uznano bowiem, że zakup w dniu "[...]", 281 sztuk krów od A.O. (udokumentowany fakturą VAT RR) oraz ich odsprzedaż po 7 dniach według faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz W. B., nie mieści się w kategorii działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, iż minimalny okres przetrzymywania zakupionych zwierząt wynieść musi co najmniej 2 miesiące od dnia ich nabycia. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 253.263,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonej za m-c marzec 2003 r. zaliczki na ww. podatek w wysokości 32.236,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji, wskazał na konieczność ustalenia wszelkich okoliczności, w jakich doszło do zakupu przez Stronę 281 sztuk krów od A.O. oraz sprzedaży stada krów udokumentowanej fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" W związku z zeznaniami W.B. z dnia 19.09.2007 r., dotyczącymi przedmiotowej transakcji, w szczególności wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków m.in. A.O. - właścicielki stada, A.K. oraz przesłuchania strony postępowania. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 759.648,00 zł. Organ ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.929.140,00 zł, tj. jako różnicę pomiędzy ustalonymi przychodami w wysokości 10.029.876,67 zł, a kosztami ich uzyskania w wysokości 8.100.736,66 zł. Organ I instancji określił następujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1. z tytułu odsprzedaży pszenicy w ilości 14.300 ton, w tym na podstawie faktury Nr "[...]" z dnia "[...]", na rzecz A. w łącznej kwocie 8.747.200,00 zł 2. z tytułu sprzedaży stada krów w m-cu marcu 2003 r., na podstawie faktury z dnia "[...]" VAT nr "[...]", na rzecz W.B. na kwotę 1.264.500,00 zł 3. z tytułu usługowego orania gruntów, na podstawie faktur: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]", na rzecz Stadniny B. w łącznej kwocie 18.176,67 zł. W związku z powyższym określono przychody strony za 2003 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.029.876,67 zł oraz koszty uzyskania ww. przychodów w kwocie 8.100.736,66 zł. Dochód za 2003 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono w kwocie 1.929.140,01 zł, od którego określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 759.648,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: - art. 120-122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 1 ust. 1 pkt 1, art 14 ust. 1 i 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i wniósł o : 1. uchylenie i właściwe określenie bądź odpowiednią zmianę decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, poprzez wyeliminowanie z opodatkowania tym podatkiem przychodów (dochodów) z tytułu: - sprzedaży krów dla W.B. udokumentowanej fakturą Nr "[...]’ z dnia "[...]", - sprzedaży pszenicy udokumentowanej fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]", - wartości pszenicy zużytej na potrzeby karmienia bydła będącego własnością Skarżącego od 2001 r., 2. obliczenie ewentualnych przychodów pozostałej nierozliczonej pszenicy wg średniorocznej ceny ważonej zakupu wynikającej z pisma ARR lub względnie zestawienia znajdującego się w uzasadnieniu odwołania. W ocenie pełnomocnika, organ I instancji nie znalazł żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby blisko trzymiesięcznemu przetrzymywaniu krów zakupionych u A.O.. Pełnomocnik wywiódł, iż gdyby ustalenia organu I instancji, co do daty przemieszczenia krów do gospodarstwa M.R. były prawidłowe to W. B. do dnia "[...]" uzyskiwałby mleko od tych krów i w związku z tym byłby zobowiązany do zwrotu pieniędzy z tego tytułu jeszcze w marcu i kwietniu 2003 r. Natomiast żadnych takich dokumentów w dokumentacji Spółki C. nie stwierdzono. Dodał, że Spółka jako osoba prawna była zobowiązana do prowadzenia pełnej księgowości, co powoduje że każda wpłata znalazłaby odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki. Za chybione i tendencyjne uznał Pełnomocnik twierdzenia organu I instancji, iż faktury sprzedaży i zaliczki na poczet zakupu krów dowodzą, że co najmniej do końca stycznia 2003 r. jedynym kontrahentem branym pod uwagę jako nabywca stada krów będących własnością A. O. był W. B.. Zdaniem Pełnomocnika, wbrew twierdzeniom organu I instancji formularze zgłoszeniowe do ARiMR z dnia "[...]" nie odzwierciedlają stanu krów przetrzymywanych w gospodarstwie w W. w tym dniu lecz stan z pierwszych dni grudnia 2002 r. kiedy to pracownicy ARiMR rozpoczęli proces zmierzający do rejestracji stada. Za błędny pełnomocnik uznał również argument organu powołujący się na faktury sprzedaży z dnia "[...]" i ich korekty z dnia "[...]". W ocenie Pełnomocnika "przyczyną wystawienia przez Spółkę C. faktur w dniu "[...]" r. było w istocie kończące się w dniu 10.01.2003 r. wydawanie krów dla M. R., przy czym służby księgowe Spółki C. prawdopodobnie nie zostały powiadomione m.in. o zmianie nabywcy i w konsekwencji wystawiły te faktury sądząc, że owo wydanie krów wynika z realizacji umowy z 2002 r. zawartej pomiędzy Spółką C. i W. B. W ocenie Pełnomocnika, same dowody "Wz" nie dokumentują zbycia krów ale bardzo dokładnie dokumentują zarówno sam fakt ich wydania, jak i datę wydania, co w kontekście art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie pierwszorzędne. Pełnomocnik nie zgodził się również z ustaleniami organu, że podatnik w 2003 r. sprzedał w ramach działalności handlowej 14.300 ton pszenicy. Jego zdaniem, zarówno przyjęcie okresu dokonywania sprzedaży, jak i ceny jednostkowej sprzedaży do określenia przychodu w wys. 8.747.200,00 zł, nastąpiło z naruszeniem art. 23 §2, art. 120-122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne pełnomocnik uznał przyjęcie giełdowych cen sprzedaży, gdyż Podatnik nie dokonywał sprzedaży na którejś z krajowych giełd towarowych pszenicy. Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji jako źródło cen podał biuletyny informacyjne Agencji Rynku Rolnego nr 149,150,151,1/2004 "rynek zbóż", na podstawie których przyjęto ceny giełdowe, których podatnik w żaden sposób nie mógł uzyskać. Pełnomocnik uznał, iż w związku z sezonowością rynku zbóż opieranie się na cenach średnich arytmetycznych prowadzi do zastosowania cen znacząco odbiegających od popytu i podaży. Obszernie wypowiedział się na temat średniej ważonej ceny pszenicy, za przyjęciem której przemawiała bardzo mała podaż zbóż pod koniec 2003 r. Ponadto, pełnomocnik zarzucając nieuwzględnienie w przedmiotowym rozstrzygnięciu ubytków na transporcie i przechowywaniu, wywiódł, że w przypadku Strony z uwagi na przechowywanie zakupionej pszenicy w magazynach płaskich należałoby przyjąć ubytki w górnych granicach strat, tj. np. Spółka D. podaje ubytki w wysokości 1,2-2 % rocznie. Odnosząc się z kolei do karmienia bydła, pełnomocnik nie zgodził się z wyliczeniami, jak i argumentami dotyczącymi zużycia pszenicy na paszę. Na potwierdzenie błędnych założeń organu I instancji, przekazał oryginał pisma wyjaśniającego Spółki E. - lidera produkcji pasz na tutejszym rynku. Pełnomocnik za błędne również uznał założenie organu podatkowego dotyczącego okresu karmienia. Wskazał na pisemne wyjaśnienia z dnia 03.08.2009 r., w których podatnik przyznał, że to on ponosił koszty karmienia użyczonego bydła paszami treściwymi tzn. zużywał na ten cel posiadane zapasy pszenicy. Pełnomocnik podkreślił, że Podatnik cały czas posiadał stado bydła. Zatem należałoby oszacować zużycie zakupionej pszenicy na całe stado w latach 2004-2007. Nie można było traktować jako sprzedaży tej części z zakupionej pszenicy, która została skarmiona na bydło należące do Podatnika a czasowo użytkowane przez jego brata – R. R.. Zdaniem Pełnomocnika z uwagi, że było to bydło Podatnika i w związku z nie odstawianiem mleka odpowiednią ilość zakupów pszenicy należało uznać jako zakupy nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Dodał, iż nie można przyjmować odmiennego sposobu postępowania w ustalaniu przychodu i kosztów jego uzyskania tylko dlatego, że potencjalnym podatnikiem jest rolnik. W ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja rażąco naruszyła art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej oszacowania przychodów z odsprzedaży pszenicy. Według Pełnomocnika dokonano szacunkowego określenia zarówno ceny sprzedaży, jak i określenia okresu dokonywania tej sprzedaży, tzn. przyjmując do oszacowania wysokości przychodów średnią arytmetyczną ceny na giełdach towarowych w okresie wrzesień - grudzień 2003 r. organ I instancji przyjął, że Podatnik sprzedawał w każdym z miesięcy 3.300 ton pszenicy. Pełnomocnik przytaczając treść art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż przepis ten może zostać zastosowany tylko i wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy w toku postępowania zdobędzie dowody, które pozwolą mu na precyzyjne określenie wszystkich elementów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w tym również daty dokonania sprzedaży w powiązaniu ze sprzedaną w danym dniu ilością, jeżeli w badanym okresie ceny były różne, a tak było w 2003 r. oraz uzyskanej ceny ze sprzedaży. Dalej wywiódł, że w zaskarżonej decyzji szacunkowo określono powyższe elementy co powoduje, że decyzja ta nie mogła zostać wydana na podstawie art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej, lecz powinna zostać wydana na podstawie art. 23 §3 -5 tej ustawy. Zdaniem Pełnomocnika zaskarżona decyzja mogłaby być wydana na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tylko w przypadku, gdyby organ I instancji uzyskał precyzyjne dane dotyczące uzyskanego przychodu, który nie został wykazany w prowadzonych księgach i ewidencjach W związku z wnioskami dowodowymi pełnomocnika, organ odwoławczy uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej i zlecił przeprowadzenie powyższego postępowania organowi I instancji m.in. poprzez przesłuchanie świadków, wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 18.06.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o dowody z przesłuchań wnioskowanych świadków tj. J.L. (nabywcę pszenicy), K. K. i F. S. (osoby prowadzące własną działalność w zakresie świadczenia usług transportowych), kierowców Przedsiębiorstwa A: S. B., J. M., K. C., J. P., H. B., T. S. - magazyniera w S. i K. B. brygadzistę polowego/magazyniera, K. K. odpowiedzialnego za magazyny w P., N. B. - prowadzącego własne gospodarstwa rolne oraz J. B. - kasjerkę/księgową w Przedsiębiorstwie A. W piśmie z dnia 27.09.2010 r. pełnomocnik zaznaczył, że zaskarżona decyzja wobec zastosowania szacunku we wszystkich możliwych płaszczyznach nie mogła zostać wydana przez organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika, obecnie Dyrektor Izby Skarbowej m.in. z powodu nie posiadania w aktach sprawy danych o których mowa w art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i: 1. wydania decyzji, w której przychody z tyt. sprzedaży pszenicy zostałyby określone w wysokościach wynikających faktur przesłanych w grudniu 2009 r. - traktując te przychody jako przychody nieudokumentowane, 2. umorzyć postępowanie w sprawie w przypadku nie wydania decyzji w wersji przedstawionej w pkt 1, ponieważ w aktach sprawy nie byłoby danych pozwalających na wydanie decyzji na podstawie art. 23 § 2 O.p. Pełnomocnik stwierdził, że przyjęcie innego sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niż zaprezentowane powyżej, będzie skutkowało rażącym naruszeniem art. 23 § 2 oraz art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej, jak również zasady dwuinstancyjności. Pełnomocnik podniósł, że Dyrektor UKS w piśmie z dnia 03.09.2010 r., przesyłając materiały zgromadzone w trakcie postępowania uzupełniającego oraz własną interpretację tych materiałów, bezprawnie wykroczył poza zakres unormowania zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej, próbując narzucić organowi II instancji swoją ocenę materiałów zgromadzonych w ramach postępowania uzupełniającego. W związku z powyższym wniósł o całkowite pominięcie oceny dokonanej przez Dyrektora UKS w ww. piśmie i obiektywną oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania uzupełniającego. Oceniając materiały zgromadzone w ramach postępowania uzupełniającego pełnomocnik zwrócił również uwagę na następujące kwestie: - przesłuchania miały miejsce po upływie 7-8 lat od zaistnienia zdarzeń, na okoliczność których byli przesłuchiwani świadkowie, - przesłuchani świadkowie w większości są ludźmi o słabym wykształceniu więc trudno liczyć by przy przesłuchaniach wykazywali się elokwencją i bystrością umysłu choćby zbliżoną do przesłuchującego ich inspektora posiadającego wyższe wykształcenie i wieloletnią praktykę m.in. w prowadzeniu przesłuchań, - sformułowanie "wozić pszenicę na fermę drobiu", wcale nie oznacza, że ta pszenica musiała zostać dostarczona do miejsca jej konsumpcji, gdyż w praktyce ludzie postrzegają zdarzenia nie na podstawie samodzielnego dochodzenia do stwierdzenia stanu faktycznego lecz opierając się na dostępnych danych. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy pismem z dnia 10.11.2010r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznając że, zebrany materiał dowodowy w postępowaniu uzupełniającym (pismo Dyrektora UKS z dnia 03.09.2010 r.), nie pozwala na przyjęcie za wiarygodne przedstawionych przez stronę faktur sprzedaży 13.781,44 ton pszenicy w latach 2002-2003, a także poddaje w wątpliwość wiarygodność przesłuchanych świadków, nie jest możliwe zastosowanie trybu określonego wart. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, niezbędne było przystąpienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z zaleceniami tut. organu z dnia 08.01.2010 r. Nadto wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prowadzonej przez stronę działalności w zakresie handlu zbożem. Odnosząc się do uzupełnionego materiału dowodowego pełnomocnik w piśmie z dnia 06.06.2011r. ponownie zarzucił, że w zaskarżonej decyzji zastosowano szacunek we wszystkich możliwych płaszczyznach, a organ I instancji dokonując tego szacunku zrobił wszystko aby określić Stronie jak najwyższe zobowiązanie w podatku dochodowym. Pełnomocnik zaznaczył, że Strona nigdy nie sprzedawała płodów rolnych, w tym pszenicy za pośrednictwem giełd towarowych, co powoduje że wybór cen giełdowych był daleki od logicznych metod rozumowania i w żadnym razie nie dążył do odtworzenia obrotu do wartości zbliżonych do rzeczywistości. Pełnomocnik zasugerował, iż celem organu I instancji było sankcyjne obciążenie Podatnika podatkiem należnych z powodu doprowadzenia do uchylenia I decyzji przy okazji stwierdzenia nierzetelności. Pełnomocnik ponownie wniósł o wystąpienie do funkcjonujących wówczas giełd zbożowych w celu uzyskania wszystkich danych na temat ewentualnej sprzedaży przez Stronę pszenicy za ich pośrednictwem. Po rozpoznaniu odwołania, w decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, przepisów ustawy nie stosuje się do m. in. do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis art. 2 ust. 2 stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin, 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży krów organ odwoławczy wskazał, że przychody uzyskane przez stronę z tytułu odsprzedaży 281 krów na rzecz W. B. wyniosły 1.264.500,00 zł., tj. 281 szt. x 4.500 zł/szt. Powyższe ustalono, w oparciu o fakturę sprzedaży z dnia fakturą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 1.485.000,00 zł , w której wykazano sprzedaż 330 szt. krów w cenie jednostkowej 4.500,00 zł/szt. Natomiast koszty zakupu tych krów, ustalono w kwocie 643.700,75 zł - faktura VAT RR Nr "[...]’ z dnia "[...]" Nadto uwzględniono koszty transportu przedmiotowych krów w kwocie łącznej 14.126,12 zł. Zatem koszty poniesione przez Podatnika w związku z ww. przychodem z tytułu sprzedaży krów ustalono w łącznej kwocie 657.826,87 zł. Z materiału dowodowego wynikało, że strona w dniu 20 marca 2003r. zakupiła 281 szt. krów od A.O.. Powyższy zakup został udokumentowany fakturą VAT RR z dnia "[...]" na kwotę 643.700,75 zł (netto) wystawioną przez M. R., w której określono cenę jednostkową za szt. 2.290,75 zł . Powyższe stado krów zakupione od A.O., zostało w całości odsprzedane w m-cu marcu 2003 r. dla W.B.. Przedmiotem sprzedaży były wówczas także krowy pochodzące z własnej hodowli strony. Transakcja sprzedaży krów na rzecz W.B. została udokumentowana fakturą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 1.485.000,00 zł. Odnosząc się do odprzedaży stada 281 szt. krów na rzecz W. B. organ wskazał, że W.B., planując w 2002 roku powiększyć hodowlę bydła mlecznego, zamierzał zakupić stado krów - 330 szt. od Spółki C., która zarządzała gospodarstwem rolnym A. O., w tym również jej stadem bydła. Rozmowy w powyższej sprawie prowadził od lipca 2002 r. z przedstawicielami ww. Spółki, tj. z A. K. oraz z B.Ś.. W październiku 2002 r. W.B. przejął od ww. Spółki gospodarstwo rolne K., gdzie były przetrzymywane krowy stanowiące własność A.O.. Po przejęciu ww. gospodarstwa W.B. dokonywał, co najmniej do stycznia 2003 r. (włącznie), sprzedaży mleka pochodzącego od krów należących do A. O.. Organ zaznaczył przy tym, iż od października 2002 r. to właśnie W. B., jako przyszły właściciel, zajmował się tymi krowami, w tym sprzedażą mleka od nich. Zgodnie z "formularzami kolczykowania bydła", krowy należące do A. O., a przetrzymywane przez W. B. w K., już od października 2002 r. zaczęły rodzić cielęta. Ustalono również, że część krów należących do A. O., W. B. przewiózł wcześniej do swojego gospodarstwa w W., gdzie zwierzęta te, na podstawie "formularzy zgłoszeniowych" z dnia "[...]", zostały zarejestrowane w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W dniu "[...]" Spółka C. z/s w S. wystawiła cztery faktury VAT, w których wykazała sprzedaż na rzecz W. B. ogółem 330 szt. krów należących do A. O., z tym że w 3 fakturach wymieniono numery kolczyków sprzedawanych krów, natomiast w czwartej fakturze powołano załącznik zawierający wykaz takich kolczyków (w dokumentacji upadłej ww. Spółki "C." nie odnaleziono tego wykazu). W dniu 31.01.2003 r. zostały wystawione faktury korygujące, którymi anulowano wcześniejsze faktury sprzedaży. Na fakturach korygujących zawarto adnotacje o zwrocie towaru w ilości zgodnej z fakturą. Przyczyną anulowania ww. sprzedaży, według zeznań A.K., było nieotrzymanie przez W.B. kredytu bankowego na zakup tych krów, a nadto, Spółka "C." nie była właścicielem zwierząt, zatem formalnie tylko A.O. będąca właścicielem mogła dokonać sprzedaży. Zanim jednak doszło do anulowania ww. transakcji sprzedaży (tj. przed dniem 31.01.2003 r.). W.B. przekazał Spółce C. zaliczki pieniężne. Nadto, stwierdzono, iż krowy zakupione od A. O. nie zostały wpisane do "formularzy zgłoszeniowych kolczykowania bydła", które to czynności zostały zakończone w gospodarstwie Strony w dniu 19.03.2003 r. Ponieważ krowy te nie zostały wpisana do ww. "formularzy" - nie zostały również wpisane do "księgi rejestracji stada bydła" prowadzonej u M. R., a fakt ich przetrzymywania w Jego gospodarstwie nie został nawet zgłoszony do ARiMR. Natomiast zgodnie z "formularzami zgłoszeniowymi" sporządzonymi w K., stado krów należące wcześniej do A. O. w dniu 03.03.2003 r. znajdowało się w gospodarstwie W. B. i zostało zarejestrowane w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Jak wynikało z ustaleń, w 2003 roku strona w ogóle nie sprzedawała mleka krowiego. Organ zaznaczył przy tym, że w kontrolowanym roku strona nie użytkowała własnego stada krów, bowiem stado w łącznej ilości 200 sztuk oddała w bezpłatne użytkowanie bratu – B. R. do dnia 28.02.2004 r. Organ wskazał również, że według umowy sprzedaży zawartej w dniu 22.03.2003r., A. O. sprzedaje 281 szt. krów (czyli te same co wykazane w ww. fakturze VAT RR Nr "[...]") W. B. w imieniu którego zakupu dokona i wystawi fakturę VAT RR Gospodarstwo M.R. Przedmiotowa umowa, pomimo że wskazuje stronę jako "pośrednika" w obrocie ww. zwierzętami, nie została jednak przez niego podpisana. Organ odwoławczy nie zgodził się twierdzeniem pełnomocnika, że dokumenty "Wz" wystawione przez W. B., na przewóz krów w ww. okresie, potwierdzają wymagany przepisami podatkowymi okres przetrzymywania przez Stronę krów w jej gospodarstwie, liczony od dnia nabycia. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność posiadania uprawnień przez W. B. do wystawienia takich dokumentów. W świetle bowiem 4 faktur zakupu krów przez W. B. (z adnotacji na nich zawartych wynika, że transakcja nie doszła do realizacji) i korekty tych faktur, jak też okoliczności, że w miesiącu styczniu 2003 roku, przekazywał on zaliczki na zakup tych krów (ostatnią w kwocie 40.000,00 zł w dniu 30.01.2003 r.), ww. dokumenty "Wz" były w ocenie organu niewiarygodne. Organ zaznaczył przy tym, że przesłuchany w dniu 19.05.2009 r. S.B. potwierdził przewóz krów z K. do P. i z powrotem lecz nie potrafił wskazać czy należały do Podatnika. Nadto zeznał, że na przewóz krów nie otrzymał żadnych dokumentów. Również wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie było chybione stanowisko organu I instancji, że faktury sprzedaży krów, wystawione przez Spółkę "C." na rzecz W. B. oraz zaliczki wpłacone przez niego z tego tytułu dowodzą, że do końca stycznia 2003 r. jedynym kontrahentem jako nabywca stada krów należących do A. O. był wyłącznie W. B.. Organ nie uwzględnił również twierdzenia Pełnomocnika, że całość wpłaconych zaliczek w miesiącu styczniu wystarczyłaby na zakup zaledwie 27 sztuk, w sytuacji gdy oprócz krów należących do A. O., W. B. miał zakupić także od Spółki około 49 sztuk krów oraz wyposażenie gospodarstwa z maszynami i mieszalnie pasz. Z zeznań A.K. z dnia 16.02.2009 r., wynikało bowiem, że na zakup krów objętych transakcją (fakturą z dnia "[...]" dokumentującą zakup 281 szt. krów przez M. R. od A. O.), W.B. dał zadatek. W tym zakresie zeznania świadka organ uznał za wiarygodne, bowiem znajdują potwierdzenie w ww. dowodach źródłowych. Dodał przy tym, że z ostatniej zaliczki dokonanej na rzecz Spółki "C." w dniu 30.01.2003 r. w kwocie 40.000,00 zł jednoznacznie wynikało, iż dotyczy zaliczki na krowy, jedynie z dokonanej wpłaty w dniu 23.01.2003 r. w kwocie 60.000,00 zł wynika, że dotyczy także maszyn ("zaliczka na krowy i maszyny"). Nadto zaliczki zazwyczaj nie obejmują całości należności z określonego tytułu lecz są to należności na poczet zakupu towarów i usług. W niniejszej sytuacji zaliczki związane były z planowanym zakupem krów. W związku z tym, wywody pełnomocnika strony, że wpłacone zaliczkowo kwoty przez W. B. wystarczyłyby na zakup 27 szt. były bez znaczenia. Ponadto organ zaznaczył, że dowody w postaci dokumentów "Wz" dokumentują jedynie wydanie towarów, nie potwierdzają one przeniesienia prawa własności do wskazanych w nich rzeczy (krów). W związku z tym organ odwoławczy nie uwzględnił proponowanej przez pełnomocnika wykładni art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z ww. przepisem, mowa jest w nim o okresie przechowywania zakupionych, a nie jedynie użytkowanych zwierząt. Organ uznał przy tym, że dokumenty "Wz" zostały przez organ podatkowy I instancji ocenione w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego, a w związku z tym, nie zostały naruszone art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił również argumentów odwołania dotyczącego całkowitego zignorowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w decyzji z dnia "[...]’, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku bowiem przeprowadzonego ponownie postępowania, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o: ponowne przesłuchanie A. O. - właścicielki stada krów, A.K. - b. Prezesa Zarządu Spółki "C.", S. B., kierowcy. wystąpiono również m.in. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny, Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w B., Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K., Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii, Krajowego Centrum Hodowli i Zwierząt w W. Uwzględniając powyższe organ uznał, że zrealizowano zalecenia wskazane w ww. decyzji, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji ustalono, że podatnik nie miał podstaw do rozporządzania do dnia "[...]" spornymi krowami, nie miał bowiem prawa własności, które uzyskał dopiero na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT RR Nr "[...]" z dnia "[...]", w której wskazał datę zakupu - "[...]" Sprzedaży tych krów dokonano zaś w dniu "[...]", czyli po 7 dniach od dnia zakupu, co potwierdza faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]’. Wobec powyższego organ stwierdził, że Podatnik nie spełnił minimalnego dwumiesięcznego okresu przetrzymywania zwierząt, liczonego od dnia nabycia. Zatem transakcja ta nie spełnia warunków umożliwiających zaliczenie jej do działalności rolniczej. Zasadnie więc przychód uzyskany z tej transakcji zaliczono do pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał sugestie pełnomocnika w sprawie faktur z dnia "[...]" wystawionych przez Spółkę "C.", dotyczących sprzedaży 330 szt. krów na rzez W. B. oraz zaliczek wpłaconych przez niego na rzecz Spółki. Z adnotacji naniesionych przez wystawcę na fakturach wynikało, że transakcje nie doszły do skutku. Organ przyjął zatem, że to było przyczyną wystawienia faktur korygujących. Natomiast wystawienie tych korekt dopiero w dniu 31.01.2003 r., wbrew sugestiom Pełnomocnika, związane było z tym, że do końca stycznia 2003 r. to W. B. był potencjalnym nabywcą stada krów. Świadczy o tym także okoliczność wpłacenia przez niego zaliczki na krowy również w dniu 30.01.2003 r. Dodał przy tym należy, iż wpłacone przez niego zaliczki zostały przez Spółkę zwrócone w dniu 11.02.2003 r. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika, jakoby brak w Spółce "C." i w aktach sprawy dowodów wpłat za luty i marzec 2003 r. z tytułu zwrotów za mleko przez W. B. potwierdzał, wskazaną przez Stronę datę przemieszczenia krów. Zaznaczył przy tym, że dokumentacja finansowo-księgowa upadłej Spółki C. przechowywana w firmie K. była w czasie jej analizowania w dużej mierze niekompletna (znaczna część dokumentów i ewidencji została już wcześniej zniszczona). Nie odnalezienie w tych dokumentach dowodów innych niż włączone do akt sprawy, nie mogło prowadzić do wniosków sprzecznych z całością materiału dowodowego. Organ wskazał, iż z postanowień umowy z dnia 22.03.2003 r. zawartej pomiędzy A. O. a W. B. wynikało, iż "Kupujący" zobowiązany będzie do zwrotu pożytków, ale tylko w przypadku rozwiązania umowy sprzedaży. Wobec takich uzgodnień W. B. nie był więc zobowiązany do dokonywania dalszych zwrotów pieniędzy (wartości "pożytków") uzyskanych ze sprzedaży mleka. Zatem nieuprawniony był pogląd Pełnomocnika, że brak wpłat za luty i marzec 2003 r. z tytułu zwrotów za mleko przez W. B. świadczy o błędnym ustaleniu w decyzji daty zakupu krów przez Stronę. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał wywody Pełnomocnika dotyczące zeznań A. O.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że świadek potwierdził dokonanie transakcji sprzedaży krów zgodnie z fakturą. A. O. nie stwierdziła, że transakcja mogła mieć miejsce w innym miesiącu niż w marcu. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, z treści umowy z dnia 22.03.2003 r., przedłożonej w trakcie przesłuchania ww. świadka, to nie M.R. był wskazany jako "Kupujący" lecz W. B.. Zatem podnoszony przez Pełnomocnika termin liczenia pożytków nie dotyczy M.R., lecz W. B., który był stroną zawartej umowy. Z przedmiotowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 22.03.2003 r. wynikało, że A.O. sprzedaje 281 szt. krów W. B. w imieniu którego zakupu dokona i wystawi fakturę VAT RR Gospodarstwo M.R.. Umowa ta, pomimo że wskazuje M.R. jako "pośrednika" w obrocie ww. zwierzętami, nie została przez niego podpisana, ani też nie była powoływana przez Stronę w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W ocenie organu odwoławczego, dowody źródłowe jednoznacznie zatem wskazywały, że dokonana transakcja kupna przez stronę stada 281 szt. krów od A. O., a następnie ich odsprzedaży po 7 dniach na rzecz W. B. nie była działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do opodatkowania sprzedaży pszenicy organ wskazał, że strona za 2003 r. wykazała w księgach rachunkowych, przychody ze sprzedaży pszenicy konsumpcyjnej w ogólnej ilości 8.564,44 ton na kwotę netto 4.032.353,60 zł. Ponadto otrzymała z Agencji Rynku Rolnego dopłatę do 7.464,00 ton pszenicy sprzedanej w okresie 28.07.2003 r. - 13.08. 2003 r., w związku z realizacją dostaw w systemie "skup z dopłatą ARR" w kwocie 821.040,00 zł. Ze sprzedaży 8.564,44 ton pszenicy konsumpcyjnej w 2003 roku podatnik osiągnął ogółem przychód w wysokości 4.853.353,60 zł. Głównym nabywcą pszenicy w 2003 r. od podatnika był jego brat - R. R., prowadzący działalność gospodarczą ("Przedsiębiorstwo A" z/s w S.), który w dniach 28.07.2003 r. - 11.08.2003 r. oraz w dniu "[...]" zakupił ogółem 6.710,11 t. pszenicy o wartości netto, 3.216.448,40 zł (w tym 5.610,11 t. w systemie "skup zbóż z dopłatą "ARR"). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w latach 2001-2003, zgodnie z rozliczeniami dostaw pszenicy w systemie "skup z dopłatami ARR", M. R. sprzedał ogółem 25.831,85 t. pszenicy konsumpcyjnej wyprodukowanej w swoim gospodarstwie, tj.: 2001 roku - 10.159,68 t., 2002 roku - 8.207,73 t., 2003 roku - 7.464,44 t., W księgach rachunkowych dot. 2003 r. Podatnik wykazał, poza przychodami ze sprzedaży 8.564,44 t. pszenicy konsumpcyjnej również zakupy tego zboża, (pszenicy paszowej) w ogólnej ilości 4.998,32 t. W oparciu o dowody przedłożone przez Podatnika ustalono także, że w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2003 r. Podatnik zakupił 15.499,91 ton pszenicy. Ustalono przy tym, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (2001 r. - 2004 r.) Podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej materiałów, towarów i produktów. Natomiast z ksiąg rachunkowych nie wynikało, jaki zapas pszenicy posiadał na początek i na koniec danego roku, a także jaką ilość pszenicy wyprodukował w poszczególnych latach w swoim gospodarstwie oraz ile tego zboża zakupił i sprzedał lub też ewentualnie zużył w prowadzonej działalności. Według wyjaśnień Podatnika z dnia 24.05.2007 r. w latach 2001- 2004 nie były sporządzane żadne inwentaryzacje oraz nie sporządzano rocznych sprawozdań finansowych. Z oświadczeń podatnika wynikało, że w latach 2001- 2007 w gospodarstwie zużył na paszę dla bydła co najmniej 13,5 tys. ton pszenicy, o wartości ponad 6 mln. zł. W latach 2001-2002 zużyto pszenicę w ilości od 400 do 500 ton rocznie, w 2003 r. od 1.300 do 1.500 ton, natomiast w 2004 roku - od 2.600 ton do 2.800 ton. Pozostała pszenica (czyli około 8,5 tys. ton ), według wyjaśnień Strony, została praktycznie w całości skarmiona w latach 2005-2007. Na dzień 31.12.2007 r. zapas pszenicy pochodzącej z zakupów dokonanych w latach wcześniejszych wynosił jedynie 30 ton, co wynika z wyjaśnień z dnia 22.01.2008 r. oraz z dnia 05.03.2009 r. W ocenie organu, Podatnik nie mógł skarmić na potrzeby prowadzonej produkcji zwierzęcej 13,5 tys. ton pszenicy w ww. okresie. Przy weryfikacji wyjaśnień Strony dotyczących zużycia pszenicy i dawek w przeliczeniu na 1 szt. zwierzęcia organ oparł się na opiniach i informacjach z następujących instytucji:"[...]"Ośrodka Doradztwa Rolniczego, Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowy Instytut Badawczy w W.; Centrum Doradztwa Rolniczego w B., Oddział w R. oraz informacji uzyskanych od Z.B. prowadzącego od 1993 r. działalność gospodarczą w zakresie upraw rolnych i chowu zwierząt, i materiałach szkoleniowych wydanych przez Regionalne Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w S. Nadto organ nie uwzględnił wyjaśnień Podatnika, jakoby zbożem (pszenicą) należącym do niego, jego brat karmił użyczone stado krów, gdyż pozostają one w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami, jak też z treścią umów użyczenia stada krów. Wynika z nich, że to brat B. R. ponosił koszty związane z utrzymaniem i pielęgnacją krów. Za nieprawdziwe uznano również twierdzenia Strony, iż pszenica sprzedana w sierpniu 2004 r. dla A., pochodziła z zakupów dokonanych w 2002 roku. Twierdzenia te były w ocenie organu nielogiczne i pozostawały w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, gdyż sprzedaż odbyła się w okresie trwających żniw. Strona nie musiałaby zatem dokonywać zakupów tego zboża w marcu i kwietniu 2004 r. na paszę dla krów, które dopiero wtedy zaczęła użytkować w swoim gospodarstwie. Nadto organ podkreślił, że skoro Podatnik nie prowadził żadnych spisów inwentaryzacji, nie sporządzał sprawozdań finansowych - nie prowadził ewidencji magazynowej, z ksiąg nie wynika, jaki zapas pszenicy posiadał na koniec i początek roku, to trudno przyjąć za prawdziwe jego twierdzenia, że po kilku latach pamięta komu, z jakich zapasów sprzedał zboże. Tym bardziej, że dysponował tak znacznymi zapasami pszenicy. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że z 15.500 ton pszenicy zakupionej w latach 2001-2003, Podatnik po rezygnacji z planów uruchomienia tuczu trzody chlewnej, sprzedał 14.300 ton pszenicy w okresie wrzesień - grudzień 2003 roku. Stwierdzono, że jedna z transakcji w tym okresie została udokumentowana fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną na rzecz "Przedsiębiorstwo A" , w której wykazano sprzedaż 1.100 ton pszenicy konsumpcyjnej na kwotę 748.000,00 zł (netto) w cenie jednostkowej 680,00 zł/tonę. Natomiast pozostałe 13.200 ton pszenicy zostało sprzedane z pominięciem ksiąg rachunkowych, gdyż nie wystawiono faktur dokumentujących sprzedaż. Uwzględniono przy tym zużycie na potrzeby paszowe dla bydła utrzymywanego w gospodarstwie Strony w 2003 roku. Według wyjaśnień Podatnika z dnia 05.03.2009 r. w 2003 roku wielkość stada wynosiła 106 szt., tj. 23 cielęta i 83 jałówki. Ostatecznie przyjęto zużycie pszenicy na paszę w ilości 115 ton. W związku z powyższym organ uznał, ze rozdysponowanie zakupionej w latach 2001-2003 pszenicy w ilości 15.500 ton nastąpiło poprzez: - sprzedaż dla Z.B. w lutym 2002 r. 1.085ton; sprzedaż w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej 14.300 ton, w tym 1.100 ton wg faktury z dnia "[...]" Nr "[...]"; pozostała ilość - zużycie na paszę dla bydła 115 ton. Wobec powyższego stwierdzono, że prowadzone przez Podatnika ewidencje podatkowe są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu odnośnie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży pszenicy. Na podstawie zaś art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Przychody ze sprzedaży pszenicy w ilości 14.300 ton ustalił w następujący sposób: - 1.100 ton w cenie jednostkowej 680,00 zł/tonę, wg faktury nr "[...]" z dnia "[...]" -748.000,00 zł, - 13.200 ton w cenie jednostkowej 606,00 zł/tonę - 7.999.200,00 zł, wg średniej ceny pszenicy w okresie wrzesień-grudzień 2003 r., wyliczonej na podstawie cen na krajowych giełdach w tym okresie. Łączny przychód ze sprzedaży 14.300 ton pszenicy ustalono zatem w kwocie 8.747.200,00 zł. Natomiast koszty zakupu ww. pszenicy w kwocie 6.722.430,00 zł ustalono wg średniej ceny zakupu w latach 2001-2003, tj. 470,10 zł/tonę. W trakcie postępowania uzupełniającego, Pełnomocnik Strony przedłożył oryginały 11 szt. faktur, w których wykazano sprzedaż 13.781,44 ton pszenicy w latach 2002-2003 dla następujących firm: "E." Spółka z o.o. w W., "D." Spółka z o.o. w O., .L. Spółka z o.o. w G. W imieniu Strony oświadczył, że ,,89,38 ton pszenicy pochodzącej z zakupów dokonanych od maja do lipca 2002 r. oraz 544.40 ton z zakupu dokonanego w sierpniu 2003 r. zostały zużyte na paszę w gospodarstwie strony". Przedłożył także zestawienie, w którym przyporządkował do poszczególnych transakcji zakupu pszenicy, dokonanych w okresie od lipca 2001 r. - do sierpnia 2003 r., nabywców tego zboża i ilość nabywanego zboża. Następnie pismem z dnia 04.02.2010 r. Pełnomocnik poinformował, iż wszystkie te faktury zostały opłacone gotówką, którą Strona otrzymała od J. W. z tyt. należności od firmy "E.", M. R. z tyt. należności od firmy M. oraz J. Ł. z tyt. należności od firmy L. Podatnik z tytułu ww. sprzedaży pszenicy otrzymał gotówkę w łącznej kwocie 6.775.191,05 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w zakresie weryfikacji wiarygodności przedłożonych faktur oraz w związku z wnioskami Pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze nabywców wykazanych w tych fakturach, organ ustalił, że żadna z przedłożonych przez Stronę 11 szt. faktur, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Tym samym nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego sprzedaż pszenicy w ilości i cenie w nich wykazanej. W szczególności organ uwzględnił brak oryginałów tych faktur u nabywców zboża, potwierdzenia zapłaty, dowodami "Pz" wystawionymi przez nabywcę oraz dowodów "Wz" wystawionym przez sprzedawcę za lata 2002-2003. Również Podatnik poza odnalezionymi fakturami nie posiadał innych dokumentów potwierdzających sprzedaż pszenicy oraz otrzymanie zapłaty. Przeprowadzone z kolei kontrole w Spółkach "E." i "D.", "L. nie wykazały, aby przedstawione przez Podatnika faktury zostały ujęte w ewidencjach Spółek. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w piśmie z dnia 28.04.2010r. pełnomocnik odnosząc się do ustaleń organu w zakresie przedstawionych faktur, wyjaśnił, że zgodnie z oświadczeniem Strony faktury te odzwierciedlały faktycznie dokonana sprzedaż w ilościach i za ceny w nim uwidocznione, lecz nie wskazywały rzeczywistych nabywców. W związku z powyższym organ uznał przedstawione faktury za nierzetelne. Pełnomocnik strony pismem z dnia 18.06.2010r. wskazał, że głównym odbiorcą pszenicy był J.L., który w 2002 r. zakupił 6.000 ton, a w 2003 r. 6.800 ton. Pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w 2002 r. - 319,12 ton, w 2003 r. - 662,32 tony. Dokonanie powyższych transakcji sprzedaży pszenicy i rozliczenie ich gotówką mieli potwierdzić kolejni świadkowie wskazani przez Stronę w ww. piśmie (J.L. - nabywca pszenicy i N.B. - towarzyszący Stronie w wyjazdach po odbiór gotówki, kierowcy przewożący pszenicę, zatrudnieni w "Przedsiębiorstwie A" oraz prowadzący własną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych K.K. i F.S., a także osoby odpowiedzialne za prowadzenie magazynów zbożowych i kasjerka A.. Odnosząc się do przeprowadzonych dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków organ wskazał, że w części potwierdzili oni wskazane przez Stronę okoliczności przeprowadzenia transakcji sprzedaży pszenicy i rozliczanie ich gotówką. Jednakże w ocenie organu, ich zeznania były niewiarygodne, gdyż świadkowie nie potrafili określić ilości pszenicy sprzedanej przez Podatnika w roku 2002 i 2003, terminów dostaw, zastosowanych wówczas cen jednostkowych oraz ogólnej wartości tych transakcji. Odnosząc się w szczególności do zeznań J.L. organ wskazał, że wg danych z Urzędu Skarbowego w Ż. świadek dopiero od dnia 01.06.2009 r. rozpoczął działalność gospodarczą w miejscowości C., natomiast w okresie XI1.1998 r. - V.2009 r. prowadził działalność w gminie L. W związku z tym, w latach 2002-2003 gospodarstwo w C. nie miało żadnych oznak pozwalających na uznanie go "fermą drobiu", gdyż działalność taka wówczas nie była tam prowadzona. Nadto za niewiarygodne uznał zeznania dotyczące miesięcznego zużycia pszenicy dla 100 tys. kur (450-500 t.). Podane ilości były znacznie zawyżone, o czym świadczyła informacja z "[...]" Ośrodka Doradztwa Rolniczego w O. Ponadto uwzględniając pojemności posiadanych przez świadka magazynów ( 1.500 ton) organ uznał, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznych terminów i ilości sprzedanej pszenicy. Świadek nie mógł bowiem zmagazynować 3.478 ton pszenicy wynikającej z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]". Organ nie uwzględnił przy tym argumentu pełnomocnika, iż prowadzone przez J.L. gospodarstwo było gospodarstwem rodzinnym, prowadzonym razem z jego synami. Wskazał, iż synowie świadka prowadzili własną działalność w tym zakresie oraz odrębnie rozliczali się pod względem podatkowym. W związku z tym organ nie mógł uznać, że synowie świadka zużywali na własnych fermach pszenicę zakupioną przez ich ojca. Obliczając nawet łączne zużycie pszenicy w latach 2002-2003 do marca 2004r. dla stada drobiu utrzymywanego przez świadka i jego synów organ wskazał, iż wyniosłoby ono ok.9600 ton, podczas gdy według twierdzeń Podatnika, świadek miał zakupić pszenicę w latach 2002-2003 w łącznej ilości 12.800 ton. Organ zaznaczył przy tym, że według zaprezentowanej w piśmie z dnia 18.06.2010r. trzeciej wersji strony, pszenica zakupiona w latach 2001-2003r. w ogólnej ilości 15.500 ton, została rozdysponowana w następujący sposób: w 2002r. sprzedaż dla Z.B. (1.085,00 ton), J.L. (6.000,00 ton); innych drobnych odbiorców (319,12 ton), natomiast w 2003r. sprzedaż dla J.L. wyniosła 6.800,00 ton; inni odbiorcy 662,32 tony. Zatem zużycie na paszę dla bydła we własnym gospodarstwie wyniosło 634 tony. Według wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 25.01.2010 r. pszenica zużyta na paszę dla bydła pochodziła głównie z zakupów dokonanych w sierpniu 2003 roku (ponad 544 tony pszenicy), natomiast pozostałe 89 ton - z zakupów dokonanych od maja do lipca 2002 r. Organ zaznaczył, ze w 2002 roku Podatnik nie utrzymywał w swoim gospodarstwie bydła, zatem zużycie pszenicy na paszę byłoby następujące: - w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r. - 89 ton, tj. 12,7 ton/miesiąc, w okresie od sierpnia 2003 r. do marca 2004 r. - 544 tony, tj. 68 ton/miesiąc. Przyjęcie natomiast marca 2004 r. jako końcowego terminu zużywania na paszę ww. pszenicy wynikało z tego, iż M. R. w związku z rozpoczętą w marcu 2004 r. hodowlą krów zakupił wówczas na ten cel 378 ton pszenicy, a w następnym miesiącu dalsze 408 ton (łącznie 786 ton zboża, co pokrywało zapotrzebowanie na 2 lata). Zdaniem organu, dokonanie tak znacznych zakupów zboża na cele paszowe, świadczyło o tym, że rozpoczynając w swoim gospodarstwie hodowlę krów Podatnik nie posiadał żadnych zapasów pszenicy lub były to minimalne ilości. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami Strony przez cały 2003 rok utrzymywała w swoim gospodarstwie jedynie 23 sztuki cieląt oraz w okresie I - IX. 2003 r. jałówki w liczbie 83 szt. Zatem, zgodnie w twierdzeniami Strony pszenica w ilości 544 tony (pochodząca z zakupów dokonanych w sierpniu 2003 r.) miałaby być rzekomo skarmiona dla 23 sztuk cieląt i 83 szt. jałówek. Za nieprawdopodobne organ uznał więc, że miesięczne zużycie pszenicy zwiększyło się ponad 5-krotnie po tym, jak Podatnik pozbył się większości bydła utrzymywanego w gospodarstwie, tj. po sprzedaży 83 sztuk jałówek w dniu 30 września 2003 r. (w gospodarstwie pozostało jedynie 23 szt. cieląt). Powyższe powinno skutkować bardzo znacznym zmniejszeniem zapotrzebowania na paszę, a nie odwrotnie - kilkukrotnym zwiększeniem zużycia. Dodatkowo organ podniósł, że przyjęcie wyjaśnień strony za wiarygodne prowadziłoby do uznania, że Strona na transakcjach sprzedaży pszenicy w latach 2002-2003 ponosiła ciągłe straty, szczególnie, że dodatkowym kosztem Strony miały być koszty transportu zboża. Organ uwzględnił, że w przypadku transakcji wykazanych za 2002 rok oraz we wrześniu 2003 r. według wystawionych fakturach VAT: Nr "[...]"z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]"., Nr "[...]" z dnia "[...]", Nr "[...]" z dnia "[...]"., dochód uzyskiwany na każdej tonie odsprzedanej pszenicy wyniósłby jedynie kilka złotych, co nie pokryłoby kosztów transportu zboża z S. do C. Dlatego też nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia Podatnika odnośnie dokonywania w latach 2002- 2003 szeregu transakcji odsprzedaży pszenicy, w okresach i cenach wskazanych w 11 fakturach. Sprzeczne bowiem z zasadami racjonalnego działania było aby Podatnik dokonywał takich transakcji, pomimo ponoszenia na nich ciągłych strat. W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik pismem z dnia 28.01.2011r. stwierdził m.in., że: żadna z faktur nie dotyczy sprzedaży pszenicy dla odbiorców wymienionych w tych fakturach; nie przekazał tych faktur w 2008 roku w ramach prowadzonego śledztwa, ponieważ początkowo o nich zapomniał, ani księgowa, ani żadna inna osoba uczestnicząca w przekazaniu zabezpieczonych dokumentów nie wiedziały o ich istnieniu; faktury te zostały wypisane jesienią przez córkę Strony, po dogadaniu się z J. L., co do ceny za pozostałe partie pszenicy i pobraniu zaliczki na poczet tych dostaw, tj. dostaw które zakończyły się wiosną 2004 r. M. R. nie przekazał przedmiotowych faktur do księgowania, ponieważ nie miał w tym czasie zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej i obawiał się postępowania karnego z tego tytułu, ujęcie tych faktur w księgach podatkowych wiązałoby się z koniecznością zapłaty zarówno podatku VAT jak i podatku dochodowego, co oddaliłoby go od odrobienia strat. jakie poniósł na sprzedaży pszenicy dla Z.B., podpisy na fakturach zostały złożone przez osoby, które nie wiedziały, że podpisują faktury nie odzwierciedlające żadnych rzeczywistych transakcji, przy wystawianiu przedmiotowych faktur posłużył się danymi firm, z którymi on lub jego bliscy współpracowali i o których wiedział, że prowadziły działalność w zakresie skupu pszenicy i dlatego, że istniała możliwość uzyskania podpisów ww. osób bez ich wiedzy tzn. przy okazji podpisywania innych dokumentów. Organ odwoławczy dokonując analizy wszystkich twierdzeń Strony dotyczących rozdysponowania pszenicy zakupionej w latach 2001-2003 zwrócił również uwagę na kolejne pismo z dnia 06.06.2011 r., w którym Pełnomocnik stwierdził, że skoro w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła żadnych remanentów, dano wiarę tylko dokonanej sprzedaży dla Z. B., to wobec nie dania wiary pozostałym wyjaśnieniom w tym względzie, organy podatkowe winny przyjąć, że sprzedaż była dokonana w roku dokonania zakupu. Oceniając wszystkie propozycje pełnomocnika strony w zakresie opodatkowania sprzedaży pszenicy organ uznał je za niewiarygodne i nie mające oparcia w materiale dowodowymi i wnioskami z niego płynącymi. Zdaniem organu, ustalenie okresu odsprzedaży ww. pszenicy nie było możliwe na podstawie nierzetelnych i prowadzonych z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości ksiąg podatkowych. W związku z tym organ oparł się na wyjaśnieniach M. R. złożonych w dniu 06.08.2006 r. Podatnik stwierdził wówczas, że pszenicę zakupioną w latach 2001-2003 (15,5 tys. ton) zamierzał przeznaczyć na paszę dla trzody chlewnej, której hodowlę planował uruchomić. Zatem sukcesywnie skupował i gromadził w tym celu pszenicę. W lipcu bądź w sierpniu 2003 r. zrezygnował z planów uruchomienia fermowego tuczu trzody chlewnej, gdy nie powiodły się plany zakupu odpowiedniej fermy. Kupowana wcześniej (już od 2001 r.) na ten cel pszenica stała się zbędna, zatem część tej pszenicy odsprzedał. Wzięto przy tym pod uwagę datę ostatniej transakcji zakupu pszenicy tj. 12.08.2003 r., kiedy to zakupił ok. 2,5 tysiąca ton pszenicy. W ocenie organu, powyższa data i wielkość zakupu potwierdza, że decyzja o odstąpieniu od planów uruchomienia tuczu trzody chlewnej w istocie zapadła w terminie późniejszym (gdyby była podjęta wcześniej, zbędne byłby zakupy pszenicy w dniach 31.07.2003 r. i 12.08.2003 r., każdorazowo po 2,5 tys. ton). Powiązanie wyjaśnień Strony z ww. datami dowodzi, iż wyprzedaż posiadanych zapasów pszenicy Podatnik mógł rozpocząć już we wrześniu 2003 r. zatem taki termin przyjęto w wydanej decyzji. Organ podkreślił, ze powyższe wyjaśnienia zostały złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, a więc ze względu na zakres ówczesnego postępowania, Podatnik nie miał powodów, aby złożyć wyjaśnienia niezgodne z prawdą. Natomiast wszystkie kolejne wyjaśnienia, w ocenie organu odwoławczego, zmierzały do uniknięcia konsekwencji podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdził także Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 23.12.2009 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika, dotyczących oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży pszenicy. Wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia, zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 4 i §5 Ordynacji podatkowej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony uzasadnionym było przyjęcie przez organ I instancji do określenia przychodu z odsprzedaży 13.200 ton pszenicy "cen giełdowych". W tym przypadku przyjęto bowiem cenę 606 zł/t. tj. średnią arytmetyczną wyliczoną na podstawie cen stosowanych na krajowych giełdach towarowych w okresie wrzesień - grudzień 2003 r., według danych opublikowanych przez Agencję Rynku Rolnego w "Biuletynach informacyjnych" nr 149, 150, 151 oraz w biuletynie nr 1/2004 "Rynek zbóż", co wynika z zaskarżonej decyzji. Co prawda są one wyższe od cen skupu za wrzesień i październik 2003 r. opublikowanych w przedłożonych do odwołania biuletynach informacyjnych Agencji Rynku Rolnego (nr: 149,150 i 151), jak też i cen podanych przez GUS oraz firmy zajmujące się skupem zbóż, jednakże wiąże się to z prowadzonym od lipca do października 2003 r. "interwencyjnym skupem pszenicy konsumpcyjnej". Zatem w istocie rolnik (także Pan M. R.) otrzymywał wówczas w tzw. "skupie" oprócz ceny podstawowej skupu - 440 zł/tonę dopłatę, która we wrześniu 2003 r. wynosiła 120 zł do każdej tony pszenicy, a w październiku 2003 r. - 130 zł/t. Kolejnym argumentem za zastosowaniem tych cen była okoliczność, że są one zbliżone do cen stosowanych przez Spółkę z o.o. M. w O., która w ramach prowadzonej działalności handlowej odsprzedawała pszenicę w cenach jednostkowych netto. Średnia cena pszenicy (wg średniej arytmetycznej) stosowana przez Spółkę za ten okres wyniosła 582,50 zł/t. Zatem, przyjęta w zaskarżonej decyzji cena jednostkowa pszenicy w wysokości 606 zł/t. wg średniej arytmetycznej wyliczonej w sposób podany wyżej, nie odbiegała znacząco od średniej ceny wyliczonej dla ww. Spółki. Ponadto o słuszności stanowiska organów świadczy okoliczność, iż Strona w grudniu 2003 roku sprzedała dla "Przedsiębiorstwa A." 1.100 ton pszenicy po 680 zł/t. Za bezzasadne organ uznał wywody Pełnomocnika dotyczące konieczności zastosowania średniej ważonej zamiast, jak to zrobił organ, średniej arytmetycznej. Średnia ważona wskazuje bowiem średnią z uwzględnieniem ważności czy też liczebności każdej z uśrednionych wartości. Oblicza się ją dzieląc sumę iloczynów średniej i liczebności z jakiej ta średnia pochodzi przez sumę liczebności lub wag (ważności) wszystkich uśrednianych grup. Pełnomocnik nie wskazał natomiast, które dane mają większą wagę od innych i dlaczego. Zdaniem organu odwoławczego brak było także podstaw do zastosowania pomniejszenia ustalonego przychodu od niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy o 3 % podatku VAT. Zgodnie z 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże w niniejszej sprawie Podatnik nie zaewidencjonował dokonanego obrotu pszenicy, nie naliczył i nie wykazał należnego podatku VAT, a zatem jego żądania były bezpodstawne. Nadto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 rok uległo już przedawnieniu. Ustosunkowując się do zarzutów Pełnomocnika dotyczących niewykonania zaleceń organ odwoławczy uznał, że w istocie część zaleceń dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego nie została wykonana. Jednakże powyższe, zdaniem organu II instancji, pozostało bez wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Ponowna analiza materiału dowodowego wykazała, że do ustalenia stanu faktycznego wszystkie, wcześniej wskazane zalecenia nie były konieczne. Zaznaczył również, że zalecenia dotyczące uzupełnienia postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie metod szacowania nie były uzasadnione. Organ I instancji, nie mógł bowiem tego uczynić w trybie art. 229 O.p. Organ uwzględnił natomiast wniosek pełnomocnika o naliczenie ubytków w max. wielkości wskazanej przez Pełnomocnika, tj. 2% - rocznie (0,17% - miesięcznie). Razem ubytki ustalone przez organ odwoławczy za ww. lata wyniosły ok. 404 tony. Powyższych wyliczeń dokonano na podstawie wielkości zakupów pszenicy w latach 2001-2003 (po pomniejszeniu o sprzedaż dla Z. B.). W związku z powyższym, zmianie uległa ustalona przez organ I instancji ilość odsprzedanej pszenicy, tj. 13.200 ton - 404 ton ubytków = 12.796 ton. Po uwzględnieniu ww. ubytków, łączny przychód ze sprzedaży pszenicy organ ustalił na 8.502.376,00 zł. (7.754.376,00 zł + 748.000 zł). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 661.719,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120-122, art. 180, art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż materiał dowodowy w obszernym postępowaniu uzupełniającym został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 23 § 2, art. 23 § 3-5, art. 120-122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, brak było możliwości odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na szacunkowe określenie zarówno ilości sprzedanej pszenicy i terminu dokonania sprzedaży, jak również ceny transakcji poprzez przyjęcie cen giełdowych oraz ubytków naturalnych. Strona wskazała, iż największym błędem powodującym zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży pszenicy było przyjęcie cen giełdowych, co rażąco naruszyło art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których można ocenić zasadność zarzutu naruszenia ww. przepisu, takie jak: biuletyny informacyjne Agencji Rynku Rolnego, pismo z 26.10.2009 r. (fax) Agencji Rynku Rolnego, pismo z dnia 20.10.2009 r., "E." Spółka z 0.0., pismo z dnia 21.10.2009 r. "D." Spółka z o.o.., pismo (fax) z dnia 23.10.2009 r. .L. Spółka z o.o.., pismo z dnia 2l.1 0.2009 r. O. Sp z o.o. Nadto strona przedstawiła zestawienie średnich miesięcznych cen skupu pszenicy dokonane na podstawie danych uzyskanych z ww. podmiotów. Uznała, iż w oparciu o dane znajdujące się w aktach sprawy można ustalić cenę jaką należałoby przyjąć do szacowania obrotów uzyskanych ze sprzedaży pszenicy, zwłaszcza, że ww. Spółki były w owym czasie czołowymi podmiotami zajmującymi się handlem pszenicą w województwie "[...]". Strona kwestionując przyjęty przez organy podatkowe termin dokonania sprzedaży pszenicy podkreśliła, że 2003 rok był na rynku zbóż rokiem wyjątkowym, gdyż w trakcie roku wystąpiło znaczne zróżnicowanie cen, a ich znaczny wzrost przypada na ostatnie miesiące roku. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, w zakresie przyjęcia, że sprzedaży pszenicy Podatnik dokonywał w okresie od września 2003 r. do grudnia 2003 r., co ustalono w oparciu o wyjaśnienia Strony z dnia 06.08.2006 r., pełnomocnik strony wywiódł m.in, że: kontrola w zakresie V AT obejmowała lata 2001-2003, zatem każda osoba mająca świadomość niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej - a taką świadomość miał z całą pewności Skarżący - będzie składała takie oświadczenie, które wyprowadzą ewentualny moment opodatkowania takich przychodów na okres nie objęty kontrolą, względnie na koniec takiego okresu aby kontrolujący nie mieli dość danych aby opodatkować takie zdarzenia, wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, Skarżący nawet jeśli nie zakładałby wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego, nie był zainteresowany składaniem prawdziwych oświadczeń, ponieważ z całą pewnością wiedział, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup przedmiotowej pszenicy w wysokości 218.597,54 zł i jednocześnie wiedział, że nie wykazał podatku należnego z jej sprzedaży, Skarżący zaznaczył, że organ I instancji w zakresie podatku VAT za lata 2001-2003 nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie obrotu pszenicą, Dyrektor UKS wydając pierwszą decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. również nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży pszenicy, zaliczając jedynie do przychodów z działalności handlowej przychód udokumentowany dwiema fakturami wystawionymi w grudniu 2003 r., Pełnomocnik podkreślił, iż Strona stale współpracowała m.in. z bratem R. R., który od kilkunastu lat prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, zatem twierdzenia, że mógł nie zdawać sobie sprawy z konsekwencji w podatku dochodowym muszą być chybione. Ponadto, z całej ilości zakupionej przez Skarżącego pszenicy, zaledwie ponad 2.000 ton pochodziło od dostawcy innego niż "Przedsiębiorstwo A.". Pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie zużycie pszenicy na paszę dla jałówek i cieląt od 2003 r., natomiast nie uwzględniono takiego zużycia w latach 2001-2002, a pierwsze zakupy pszenicy zostały dokonane w 2001 roku, co w sposób oczywisty. jego zdaniem - zawyża podstawy opodatkowania. Według Pełnomocnika należało także oszacować i uwzględnić zużycie pszenicy w latach 2001-2007 na paszę dla stada krów użyczonego przez Stronę dla brata. Nie można bowiem traktować jako sprzedaży tej części z zakupionej pszenicy, która została skarmiona na bydło należące do M.R. a użytkowane przez B. R.. Zdaniem Pełnomocnika skoro w trakcie postępowania, Strona nie przedłożyła żadnych remanentów, a w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży pszenicy nie dano wiary wyjaśnieniom Strony, poza przychodem ze sprzedaży na rzecz Z.B., to organy podatkowe miały obowiązek przyjąć, że sprzedaż została dokonana w roku dokonania zakupu. Uzasadniając naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik wywiódł, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego z dnia 08.01.2010 r. i dnia 10.11.2010 r. Podniósł, że przepis ten nie pozwala również na tworzenie i prezentowanie własnych poglądów przez organ I instancji na tym etapie postępowania. Zatem wszelkie wywody organu I instancji zawarte w odpowiedziach na zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej m.in. zawarte w piśmie z dnia 22.02.2011 r. należało uznać za działanie niezgodne z prawem i będące jednocześnie próbą instruowania organu II instancji. Pełnomocnik zarzucił, że dokonując oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym dotyczących sprzedaży pszenicy dla J.L. oraz innych odbiorców, organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywiódł że z uzasadnienia decyzji wynikało, że przesłuchanych w sprawie świadków, będących pracownikami Strony lub pracownikami członków rodziny Strony, uznano za niewiarygodnych (z wyjątkiem J. B.), gdyż przyjęto że zostali poinstruowani w zakresie zeznań. Zdaniem Pełnomocnika odrzucenie zeznań J.L. również narusza ww. przepisy oraz jest tendencyjne i wybiórcze. Pełnomocnik wywiódł, że zaskarżona decyzja posługuje się danymi liczbowymi liczebności stada kur z lat 2002 i 2003, podczas gdy J.L. do protokołu wskazał, że dostawy pszenicy zakupionej od M.R. miały miejsce do wiosny 2004 r. Zatem w zapotrzebowaniu gospodarstwa na pasze należało uwzględnić również część roku 2004. Według Pełnomocnika, wyliczenia organów podatkowych nie uwzględniają zaś pierwszych miesięcy 2004 roku stada zgłoszonego do opodatkowania przez J. L. oraz stad zgłaszanych do opodatkowania od początku 2002 roku do pierwszych miesięcy 2004 roku przez synów J.L.. Pełnomocnik podniósł, że według zaskarżonej decyzji jednym z podstawowych argumentów organu odwoławczego za odrzuceniem zeznań J. L. było jego pisemne oświadczenie z dnia 06.05.2011 r., w którym przyznał, że złożył je po skontaktowaniu się z nim przez Skarżącego. Wywiódł że każdy kto zapoznałby się z protokołem przesłuchania J. L. oraz pytaniami zawartymi w wezwaniu UKS z dnia 21.01.2011 r. oraz jego odpowiedziami zawartymi w piśmie z dnia 25.01.2011 r., bez trudu oceniłby jego odpowiedź jako zdawkową i nie mającą na celu udzielenia rzetelnych informacji lecz jedynie to aby organy podatkowe dały mu "święty spokój" i nie miały podstaw do ukarania za brak odpowiedzi. Według Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej oceniając przedmiotową sprawę inaczej niż prezentowała to Strona nie miał prawa ograniczać się do spekulacji skoro mógł pozyskać dowody, które sprawę tę mogły wyjaśnić, tzn. mógł wystosować stosowne wezwania do synów J. L. lub przesłuchać ich w charakterze świadków, dzięki czemu dowiedziałby się m.in.: czy synowie J. L. w przedmiotowym okresie wspólnie z ojcem produkowali paszę, od kogo była kupowana pszenica, jakie było w tamtym czasie zużycie pasz itd. Pełnomocnik podniósł, że swobodna ocena dowodów może mieć miejsce dopiero wtedy jeżeli wszystkie dowody możliwe do uzyskania mogące mieć wpływ na ocenę danej kwestii zostały zgromadzone, czego nie uczyniono w tej sprawie, zatem doszło do naruszenia m.in. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejnym naruszeniem ww. przepisów, w ocenie Skarżącego, było odrzucenie jako niewiarygodnych transakcji sprzedaży pszenicy dla J. L. z powodu ilości podanych przez Stronę (12.800 ton). W szacunkowych wyliczeniach zawartych na str. 54 zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem zużycie pszenicy po zaniżonych stawkach wg danych ODR w latach 2002- 2003 w wysokości 8.543 ton, nie uwzględniono pierwszych miesięcy 2004 r. Należało przyjąć przynajmniej taką ilość odpowiednio powiększoną o zużycie w pierwszych miesiącach 2004 r., nie zaś twierdzić, że Strona w tym okresie nie sprzedała dla J. L. ani jednej tony pszenicy. Kwestionując opodatkowanie przychodów ze sprzedaży krów dla W. B., Pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy, oceniając zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wykazał się dużą wybiórczością i tendencyjnością, czym naruszył m.in. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja praktycznie w całości pomija zeznania Prezesa "[...]" Producentów Rolnych A.K.. Wywodzi, że gdyby organy podatkowe uważnie prześledziły zeznania A. K. w powiązaniu z innymi danymi, a w szczególności z datami wywozu krów do gospodarstwa Skarżącego nie doszłyby do wniosku zaprezentowanego na str. 33 i 34 zaskarżonej decyzji odnośnie sprzedaży mleka od krów należących do A. O. przez W. B. i rozliczeń z tego tytułu. Pełnomocnik wywiódł przy tym, że gdyby założenia zaskarżonej decyzji co do daty przemieszczenia krów do gospodarstwa M.R. były prawidłowe to W. B. do dnia 27.03.2003 r, uzyskiwał by mleko od tych krów i zobowiązany byłby do zwrotów pieniędzy za mleko jeszcze w marcu i kwietniu 2003 r. z tytułu dostaw dokonywanych w lutym i marcu, a takich dokumentów w dokumentacji Spółki nie stwierdzono. Natomiast organ odwoławczy na odrzucenie tej argumentacji powołał się na niekompletność dokumentacji Spółki C., co w ocenie Pełnomocnika należało uznać za niedopuszczalne. Według Pełnomocnika formularze zgłoszeniowe do ARiMR z dnia "[...]" nie odzwierciedlają stanu krów przetrzymywanych w W. w tym dniu lecz stan z pierwszych dni grudnia 2002 r. Pełnomocnik podkreślił, że w odwołaniu i w wypowiedzeniu z dnia 11.12.2009 r. wnioskował o uzyskanie z ARiMR w pisemnej informacji na temat rozpoczęcia i zakończenia procesu rejestracji stad należących do M.R. oraz W. B., a w przypadku braku takich danych, uzyskanie informacji ogólnej opisującej przebieg procesu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wskutek bowiem tej odmowy akta sprawy nie zawierają dokumentów, które pozwoliłyby w prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym ocenić dowody oparte na procesie rejestracji stad przez ARiMR, w konsekwencji ocena tych dowodów opierała się na spekulacjach. W kwestii argumentów organu podatkowego odnośnie faktur i ich korekt wystawionych przez Spółkę C., Pełnomocnik wywiódł, że skoro nie przyjęto jego oceny w tej sprawie to organ odwoławczy winien przesłuchać osobę, która wystawiła te dokumenty. Pełnomocnik stwierdza, iż same dowody "Wz" nie dokumentują zbycia krów, ale dokumentują fakt i datę ich wydania, co w kontekście art. 2 ust,. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie pierwszorzędne. Ponadto organy podatkowe zobowiązane do oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. a więc dowody "Wz" winny być oceniane w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w tym z zeznaniami świadków, w szczególności osób będących stronami transakcji lub uczestniczących w niej. W tej sytuacji twierdzenia jakoby jedynym dowodem zakup krów była faktura z dnia "[...]" rażąco - zdaniem Pełnomocnika - naruszają art. 180 § i art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów zaskarżonej decyzji opartych na przepisach Kodeksu cywilnego, Pełnomocnik podniósł iż A.O. w momencie sprzedaży krów była tzw. "rolnikiem ryczałtowcem", a M. R. podatnikiem V AT, który zgodnie z art. 33b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej ten zakup, którą to wystawił z opóźnieniem. Natomiast A.O. w związku z tą transakcją była zobowiązana jedynie do wydania zakupionych krów, co uczyniła w okresie od 16 grudnia 2002 r. do 10 stycznia 2003 r. W związku z tym, pełnomocnik podnosi, że opodatkowanie tej transakcji narusza art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w 2003r. M. R. poza działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą (handlową i usługową.) W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu: sprzedaży pszenicy w ilości 14.300 ton na rzecz A.; sprzedaży stada krów w miesiącu marcu 2003r. na rzecz W.B. oraz usługowego orania gruntów na rzecz stadniny B.. W wyniku dokonanych ustaleń, organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 661.719,00 zł, uwzględniając przy tym ubytki naturalne w handlu pszenicą w łącznej wysokości ok. 404 ton. Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 organy uwzględniły m.in. kwoty wynikające z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]", na rzecz A.; z tytułu sprzedaży stada krów w m-cu marcu 2003 r., z faktury z dnia "[...]" VAT nr "[...]", na rzecz W.B.; z tytułu usługowego orania gruntów, na podstawie faktur: Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]’ z dnia "[...]", na rzecz Stadniny B.. Przeprowadziły również dowody z przesłuchania m.in. A. O. - właścicielki stada krów, A.K. - b. Prezesa Zarządu Spółki "C.", S. B., kierowcy; uwzględniły również wyjaśnienia M. R. z dnia 06.08.2006r. W związku z powyższym organ I instancji, że Skarżący z zakupionej i zgromadzonej w latach 2002-2003 pszenicy w ilości ok. 15.500 ton dokonał jej sprzedaży w ilości 14.300 ton, w większości poza ewidencją - 12.300 ton. Należy przy tym podkreślić, że prowadzenie handlu pszenicą potwierdził Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 23.12.2009 r. Jednocześnie wskazał, że jest on w posiadaniu faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż przedmiotowej pszenicy, które nie zostały ujęte w jego ewidencjach księgowych. W ocenie organu, dotychczasowe wyjaśnienia składane w trakcie całego postępowania zarówno przez niego osobiście, jak i za pośrednictwem Pełnomocnika zmierzały jedynie do uniknięcia odpowiedzialności z tytułu prowadzenia działalności polegającej na kupnie i sprzedaży pszenicy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami nie dotyczy charakteru sprzedaży pszenicy lecz sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia wielkości dokonanej sprzedaży pszenicy oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż w ich ocenie, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym dane niezbędne do określenia podstawy oszacowania. Natomiast sama stwierdzona nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów (gdyż strona nie zaewidencjonowała dokonywanej odsprzedaży pszenicy) nie dawała podstaw do szacowania. Wobec powyższego stwierdzono, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje nie mogą stanowić dowodu odnośnie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży pszenicy. Na podstawie zatem art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym, w odpowiedzi na skargę za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art.23 ust.3-5 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl dyspozycji art. 23 § 1 tej ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei, przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże podkreślić należy, że brak ksiąg podatkowych lub innych dokumentów mogących wskazać na określone fakty gospodarcze w świetle postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych. Sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania – co miało miejsce w niniejszej sprawie - stanowił podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (2001 r. - 2004 r.) Skarżący nie prowadził ewidencji magazynowej materiałów, towarów i produktów. Natomiast z ksiąg rachunkowych nie wynikało, jaki zapas pszenicy posiadał na początek i na koniec danego roku, a także jaką ilość pszenicy wyprodukował w poszczególnych latach w swoim gospodarstwie oraz ile tego zboża zakupił i sprzedał lub też ewentualnie zużył w prowadzonej działalności. Według wyjaśnień Podatnika z dnia 24.05.2007 r. w latach 2001- 2004 nie były sporządzane żadne inwentaryzacje oraz nie sporządzano rocznych sprawozdań finansowych. Organy podatkowe nie mogły zatem uzyskać precyzyjnych danych dotyczących uzyskanego przychodu, który nie został wykazany w prowadzonych księgach i ewidencjach. Z kolei, szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Powyższe postulaty znalazły wyraz w licznych wyrokach NSA wydanych na gruncie obowiązującego poprzednio i regulującego tę samą kwestię art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej. (p. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 1985 r., sygn. akt III SA 601/85 opubl. POP 1992, z. 1, poz. 20; z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1389/97, Lex 40544; z dnia 21 maja 1999 r., sygn. I SA/Gd 1163/96, Lex 38125; z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, Lex 43402; wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05, Lex 283753). Podnieść także należy, że w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Obowiązkiem natomiast organu, który kreuje zobowiązanie podatkowe w sposób władczy, jest uwzględnienie wszystkich elementów stosunku podatkowego, tak zwiększających jak i pomniejszających podstawę opodatkowania. Analizowana regulacja art. 23 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej i 187 § 1 tej ustawy nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy nie mogą wybiórczo dobierać elementów, które uwzględniają w rozstrzygnięciu, gdyż naruszałoby to wskazane przepisy nakazujące określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w którym wszystkie elementy rachunku podatkowego powinny być uwzględnione. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy w sposób wadliwy przyjęły giełdowe ceny sprzedaży pszenicy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji jako źródło cen podał biuletyny informacyjne Agencji Rynku Rolnego nr 149,150,151,1/2004 "rynek zbóż". Organy nie uwzględniły natomiast, że Strona nie sprzedawała płodów rolnych, w tym pszenicy za pośrednictwem giełd towarowych. Zatem wybór cen giełdowych był sprzeczny z logiką i nie dążył do odtworzenia obrotu do wartości zbliżonych do rzeczywistości. Jak słusznie podnosił Pełnomocnik, Strona przy sprzedaży pszenicy nie mogła bowiem uzyskać cen giełdowych. Również w związku z sezonowością rynku zbóż opieranie się na cenach średnich arytmetycznych ( występujących na giełdach towarowych w okresie wrzesień - grudzień 2003 r.) prowadziło w ocenie Sądu do zastosowania cen znacząco odbiegających od popytu i podaży. Ponadto w działalności tego rodzaju logicznym jest, że na koszt pszenicy wpływają również koszty przechowywania w magazynach, koszty jej suszenia itp. Organ odwoławczy nie uwzględnił zatem innych elementów, które powinny doprowadzić do określenia jak najbardziej rzeczywistej ceny pszenicy. Pominięcie ww. kwestii przez organy przy ustalaniu elementów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania stanowi w ocenie Sądu dowolny i wybiórczy sposób kreowania wysokości zobowiązania podatkowego, który nie może być utożsamiany z określeniem podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa procesowego art. 23 § 2 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka J.L. również naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zobowiązany był bowiem do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wyraża się w obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem dokonując oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym dotyczących sprzedaży pszenicy dla J.L. oraz innych odbiorców, organ dokonał swobodnej oceny, zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Pełnomocnik strony pismem z dnia 18.06.2010r. wskazał, że głównym odbiorcą pszenicy był J.L., który w 2002 r. zakupił 6.000 ton, a w 2003 r. 6.800 ton. Pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w 2002 r. - 319,12 ton, w 2003 r. - 662,32 tony. Dokonanie powyższych transakcji sprzedaży pszenicy i rozliczenie ich gotówką mieli potwierdzić kolejni świadkowie wskazani przez Stronę w ww. piśmie (J.L. - nabywca pszenicy i N.B. - towarzyszący Stronie w wyjazdach po odbiór gotówki, kierowcy przewożący pszenicę, zatrudnieni w "Przedsiębiorstwie A." oraz prowadzący własną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych K.K. i F.S., a także osoby odpowiedzialne za prowadzenie magazynów zbożowych i kasjerka A.). Jednakże w ocenie organu, ich zeznania były niewiarygodne, gdyż świadkowie nie potrafili określić ilości pszenicy sprzedanej przez Skarżącego w roku 2002 i 2003, terminów dostaw, zastosowanych wówczas cen jednostkowych oraz ogólnej wartości tych transakcji. Organ podniósł przy tym kwestię poinstruowania J.L. w zakresie zeznań przez Skarżącego oraz zmiany wyjaśnień w zakresie ilości, terminów sprzedaży pszenicy przez samego Podatnika. Jednakże podniesiona przez organ odwoławczy sprzeczność w wyjaśnieniach Strony skarżącej czy też w zeznaniach J.L. powinna być wyjaśniona w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ, zwłaszcza że organ sam stwierdził, że przesłuchani ww. świadkowie w części potwierdzili wskazane przez Stronę okoliczności przeprowadzenia transakcji sprzedaży pszenicy i rozliczanie ich gotówką. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest tym bardziej istotne, gdy uwzględni się, że w celu ustalenia faktycznych terminów i ilości sprzedanej pszenicy pełnomocnik Skarżącego wskazywał także na inne okoliczności, jak: dostawy pszenicy zakupionej od M.R. na wiosnę 2004 r. które mogły mieć wpływ na zapotrzebowanie przedsiębiorstwa J.L. na pasze, zgłoszenie w pierwszych miesiącach 2004 roku stada do opodatkowania przez J. L. oraz stad zgłaszanych do opodatkowania od początku 2002 roku do pierwszych miesięcy 2004 roku przez synów J.L.; produkcja paszy wspólnie z ojcem, zużycie pasz itd. Powyższe zaniedbania organu miały natomiast bezpośredni wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W ocenie Sądu, nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącym w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży krów dla W. B.. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą jest m.in. także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku takich zwierząt jak krowy, licząc od dnia nabycia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego minimalny 2 miesięczny okres przetrzymywania zakupionych zwierząt dotyczy okresu od dnia ich zakupu do dnia sprzedaży. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący nie miał podstaw prawnych i faktycznych do rozporządzania do dnia 20.03.2003r. spornymi krowami. Należy podkreślić, że prawo własności uzyskał dopiero na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT RR Nr "[...]" z dnia "[...]’, w której wskazał datę zakupu - "[...]" Sprzedaży tych krów dokonano zaś w dniu "[...]", czyli po 7 dniach od dnia zakupu, co potwierdza faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]"., wystawiona przez Gospodarstwo M.R. na rzecz Gospodarstwa W.B.. Wobec powyższego uznać należy, że Skarżący nie spełnił minimalnego dwumiesięcznego okresu przetrzymywania zwierząt, liczonego od dnia nabycia. Zatem transakcja ta nie spełniła warunków – wynikających z ww. przepisu, umożliwiających zaliczenie jej do działalności rolniczej. Przychód uzyskany z tej transakcji organy zasadnie zaliczyły do pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew natomiast zarzutom Skarżącego, dokumenty "Wz", jak też zeznania przesłuchanych w związku z tą transakcją świadków zostały przez organy podatkowe obu instancji ocenione w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym. W szczególności, z zeznań A.O. nie wynikało, aby powyższa transakcja mogła mieć miejsce w innym miesiącu niż w marcu. Ponadto z treści umowy z dnia 22.03.2003 r., przedłożonej w trakcie przesłuchania ww. świadka, to nie M.R. był wskazany jako "Kupujący" lecz W. B.. Zatem podnoszony przez pełnomocnika termin liczenia pożytków nie dotyczył M.R., lecz W. B., który był stroną zawartej umowy. Podkreślić przy tym należy, że dowody "Wz" dokumentują jedynie wydanie towarów, nie potwierdzają natomiast przeniesienia prawa własności do wskazanych w nich rzeczy (krów). Dowodem potwierdzającym nabycie krów była zatem faktura zakupu z dnia 20.03.2003r. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Koniecznym jest, aby organ odwoławczy przy szacowaniu podstawy opodatkowania wypełnił wszelkie przesłanki z art. 23 O.p., m.in. uzasadnił wybór i sposób, metodę szacowania, a rozstrzygnięcie w tym zakresie winno znaleźć uzasadnienie prawne i faktyczne w decyzji organu podatkowego II instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.