II FSK 1284/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 998/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 5 czerwca 2004 r. "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty składki ubezpieczeniowej, a jako przychód podatkowy spłatę w ratach 1/12, 1/24, 1/36 części składki ubezpieczeniowej. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że prowadzi działalność w zakresie: - PKD 65.22.Z – pozostałe formy udzielania kredytów, - PKD 65.23.Z – pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, - PKD 65.13.Z – działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, - PKD 67.20.Z – działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno – rentowymi. Udzielając pożyczkę, Spółka występuje jednocześnie w charakterze ubezpieczającego spłatę tej pożyczki na wypadek śmierci ubezpieczonego (pożyczkobiorcy), całkowitej trwałej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji ubezpieczonego (pożyczkobiorcy) w wyniku nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Kwota składki ubezpieczeniowej jest doliczana do kwoty pożyczki, którą pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić Spółce w 12, 24 lub 36 równych miesięcznych ratach. W momencie dokonywania przelewu kwoty pożyczki na konto pożyczkobiorcy, Spółka potrąca z kwoty udzielonej pożyczki całą składkę ubezpieczeniową. W następnym miesiącu kalendarzowym następującym po miesiącu zrealizowania (przelewu) pożyczki na konto bankowe pożyczkobiorcy, składka ta, na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z T. U. jest rozliczana w następujący sposób : składka potrącana od klienta z wartości pożyczki brutto jest ujmowana jako zobowiązanie wobec T. U. Prowizja należna z tej składki dla Spółki jest wykazywana jako należność od T. U. oraz jako przychód podatkowy. Przychód ten jest dokumentowany na podstawie wystawionej faktury na koniec każdego miesiąca w którym wypłacono pożyczkę klientowi. Kwota składki, którą Spółka finansuje i przekazuje w imieniu klienta do T. U. nie jest uznawana jako koszt uzyskania przychodu, a późniejsza spłata tej składki w kolejnych ratach (1/12, 1/24 i 1/36) nie jest traktowana jako przychód podatkowy. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy Spółka może zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu kwotę składki ubezpieczeniowej, potrącanej z kwoty pożyczki i przekazanej do T. U., a jako przychód podatkowy oprócz prowizji za obsługę polisy, spłatę w ratach – 1/12, 1/24, 1/36 części składki ubezpieczeniowej. Według strony w miesiącu udzielenia pożyczki cała składka ubezpieczeniowa, potrącana z kwoty pożyczki brutto, celem jej odprowadzenia do T. U. jest w tym miesiącu kosztem podatkowym, a momentem przychodu jest comiesięczny termin spłaty każdej kolejnej raty pożyczki, zawierającej w sobie część składki ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa, przekazywana na rzecz T. U. przez Spółkę ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku śmierci lub nieszczęśliwego wypadku pożyczkobiorców – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (dowodu) – art. 15 ust. 4e powołanej wyżej ustawy. W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i w uzasadnieniu stwierdził, że: - otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik otrzymuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, - ponieważ przekazana kwota na ubezpieczenie udzielonej przez Spółkę pożyczki (poza prowizją stanowiącą wynagrodzenie pożyczkodawcy) nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wpłacone do T. U. kwoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji, bowiem "skoro Spółka w całości kredytuje (finansuje) pożyczkobiorcy składkę ubezpieczeniową, którą to w momencie jej przelewu na konto Ubezpieczyciela Spółka chce potraktować w całości jako swój koszt, to rozliczenie tego kosztu z Ubezpieczycielem w formie zwrotnej prowizji oraz zapłata pozostałej części składki w 12, 24 lub 36 miesięcznych ratach przez pożyczkobiorcę jest z kolei przychodem Spółki". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 października 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki – domagał się jej uchylenia w całości – zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że kwota składki ubezpieczeniowej, kredytowanej przez Spółkę pożyczkobiorcom, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 roku oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Podniesiono, że skoro prowizję stanowiącą wynagrodzenie Spółki uznano za jej przychód, to również w chwili zafakturowania na rzecz T. U. całej składki, stanowi ona koszt spółki. Przychód powstaje również z momentem spłaty w ratach 1/12, 1/24 lub 1/36 części składki ubezpieczeniowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że Spółka w momencie przelewu udzielonej pożyczki na konto pożyczkobiorcy potrąca z niej całą składkę ubezpieczeniową. Pożyczkobiorca spłaca zatem Spółce tą składkę spłacając poszczególne raty pożyczki. Oznacza to, że Spółka jest tylko pośrednikiem w pobieraniu i przekazywaniu składki ubezpieczeniowej. Składka ta nie stanowi aktywów Spółki i nie wpływa na jej wynik ekonomiczny. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 998/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., co do zasady, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Przychód powstanie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., według którego za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Koszty uzyskania przychodu są – obok przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem do kosztów uzyskania można zaliczyć wydatek gdy: - celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu; - wydatek ten nie może być ujęty w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej części uzasadnienia Sąd powołał się na orzeczenia NSA podnosząc, że podatnik ma możliwości odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością czyli, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ bezpośrednio na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek taki musi być celowy. W niniejszej sprawie Spółka zaś jest tylko pośrednikiem. Składka nie stanowi aktywów spółki i nie ma wpływu na czynnik ekonomiczny działalności skarżącej spółki. Reasumując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny słusznie uznał kwotę przeznaczoną na ubezpieczenie za nie stanowiącą przychodu a kwoty wpłacane do T. U. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów mogą mieć również pośredni charakter i są nimi wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Kwota pożyczki nie stanowi przychodu (ani dochodu) zarówno po stronie pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Koszty pożyczkobiorcy związane z uzyskaniem pożyczki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skargę kasacyjna od tego wyroku wniosła skarżąca Spółka domagając się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "P.p.s.a.", lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 i 3a ppkt 1 tej ustawy przez przyjęcie, że kwota składki ubezpieczeniowej kredytowanej przez skarżącą pożyczkobiorcom nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w części w jakiej jest zwracana przez ubezpieczyciela Spółce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu I instancji jest wewnętrzne sprzeczne. Z jednej strony Sąd stwierdza, że odliczyć można wszelkie faktycznie poniesione koszty jeżeli wykaże się ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaś z drugiej strony Sąd stwierdza, że składka nie stanowi aktywów Spółki i nie wpływa na wynik ekonomiczny działalności gospodarczej Spółki. Pomija tym sposobem fakt, że cała składka fakturowana jest na ubezpieczyciela a w następnym miesiącu refakturowana ma rzecz Spółki, w tej części składki, która jest należna jako jej prowizja. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko organu interpretującego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Takie uregulowanie podstaw skargi kasacyjnej i związanie nimi Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązuje skarżącego do prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną może brać pod uwagę jedynie te przepisy, które wskazano w skardze jako naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie. Wnoszący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podniósł w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskazując że ustalony – a właściwie opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny – odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonymi w przepisach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 i 3a ppkt 1 tej ustawy. Zarzut ten jest jednak chybiony. Spór sprowadza się do zakwalifikowania składki ubezpieczeniowej pobieranej przez pożyczkodawcę z kredytu udzielonego pożyczkobiorcy i odprowadzanej przez niego do T. U. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem, zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, uważać również wydatki, których poniesienie przez podatnika spowodowane było racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, a które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Toteż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu (vide: uchwałą 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11). W tym przypadku mamy do czynienia do wydatkiem poniesionym przez osobę biorącą pożyczkę. To pożyczka jest w momencie wypłaty umniejszana o kwotę składki ubezpieczeniowej. Zatem to nie skarżąca ponosi w istocie ten wydatek. Takie stanowisko Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Prowizja stanowiąca wynagrodzenie pożyczkodawcy stanowi jego przychód bowiem tą kwotą, która jest skarżącej Spółce wypłacana za usługę pośrednictwa w zawarciu umowy ubezpieczenia, Spółka dysponuje w sposób ostateczny. Ta kwota faktycznie powiększa aktywa skarżącej Spółki. Organ podatkowy prawidłowo i wyraźnie wyjaśnił tą okoliczność (str. 3 uzasadnienia interpretacji, str. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną) a Sąd I instancji słusznie ocenił to ustalenie jako prawidłowe. To nie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności lecz sprzeczności te tkwią w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sposób zapłaty prowizji przez T. U. skarżącej Spółce nie ma dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotnego znaczenia. Istotne znaczenie ma natomiast charakter tego świadczenia dla Spółki. Należy stwierdzić, że niewątpliwie jest to jej przychód i tak ustalił to organ podatkowy a zaakceptował Sąd I instancji. Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.