I SA/Łd 1447/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,– (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1447/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] , ustalającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 86.438 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 115.251,16 zł i ustalił zobowiązanie w wysokości 65.168 zł od dochodów w wysokości 86.891 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po analizie dochodów uzyskanych przez podatnika w 2003 r. oraz poniesionych w tym czasie wydatków, doszedł do przekonania, że podatnik nie mógł dysponować środkami pozwalającymi na pokrycie tych wydatków. Jak ustalił organ pierwszej instancji podatnik w 2003 r. nabył lokal mieszkalny w P. przy ul. A 16 wraz z lokalem garażowym za kwotę 125.641 zł, uiścił związane z tym nabyciem opłaty notarialne, sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.628,16 zł (akt notarialny z [...] r. Rep. A Nr [...] ) oraz nabył 385/10.000 części prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w P. przy ul. A nr 14 za cenę 1.195,04 zł i uiścił opłaty notarialne, sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 74,72 zł (akt notarialny z [...] r. Rep. A Nr[...]). Ponadto według deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, 14 stycznia 2003 r. udzielił M. K. pożyczkę w kwocie 5.000 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik wskazał, że wydatki na zakup ww. nieruchomości pokrył z dochodów żony B. K. z prowadzonej w latach 1992-1995 działalności gospodarczej (120.000 zł), z umów o dzieło zawartych przez nią w latach 1993-1994 i 1997-1998 (netto ok. 127.800 zł), z prowadzonej przez nią w latach 1997-1998 działalności gospodarczej w spółce cywilnej (ok. 25.000 zł), darowizn otrzymanych od rodziców w 1990, 1991 i 1993 r. w łącznej kwocie netto 25.949,60 zł, dochodów z prowadzonej w latach 1994-1997 działalności gospodarczej w spółce cywilnej (ok. 195.000 zł), dochodów uzyskanych w latach 2000-2002 z umów o dzieło (netto ok. 117.000 zł), dochodów osiągniętych w latach 1989-1994 z tytułu zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym w P. (34.292,90 zł – po denominacji), z zysków z transakcji zakupu i sprzedaży akcji spółek na giełdzie tj. A S.A. w okresie od jesieni 1992 r. do marca 1994 r. (zysk ok. 400.000 zł) oraz od marca 1995 r. do września 1998 r. (zysk ok. 600.000 zł) i A BANK w okresie od początku 1995 r. do sierpnia 1998 r. (zysk ok. 400.000 zł), a także z zysków z transakcji zakupu i sprzedaży dolarów USA w okresie od grudnia 1995 r. do grudnia 1999 r. W piśmie z 28 kwietnia 2008 r. podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów potwierdzających obrót akcjami i walutami, ponieważ po 1998 r. przeprowadzał się kilka razy i zagubił lub przez omyłkę wyrzucił te dokumenty. Z kolei w trakcie przesłuchania 28 kwietnia 2008 r., zeznał, że akcje kupował i sprzedawał przez pośrednika, którego nazwiska nie zna, a zarobione w ten sposób pieniądze przechowywał w domu. Transakcji w zakresie handlu walutami i akcjami w latach 1990-1999 nie potwierdziła żona podatnika przesłuchania w charakterze świadka 20 maja 2008 r. i 18 maja 2009 r. W dniu 7 maja 2008 r. podatnik wyjaśnił dodatkowo, że w związku ze zniesieniem w 1999 r. ustawowej wspólności majątkowej oraz w wyniku podziału majątku, jego żona otrzymała własnościowe mieszkanie w blokach, samochód osobowy oraz 219.000 zł w gotówce. W toku postępowania podatnik przedstawił akt notarialny z 19 lipca 1999 r. Rep. A Nr [...]w sprawie wyłączenia majątkowej wspólności ustawowej i podziału majątku dorobkowego, z którego treści wynikało, że majątek dorobkowy stanowiły: 1) nieruchomość położoną w P. przy ul. Kresowej 3a o obszarze 21 arów 68 m2 wraz z rozpoczętą budową domu murowanego mieszkalnego o wartości 150.000 zł, 2) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 17 w P. przy ul. B nr 64 o wartości 70.000 zł, 3) samochód osobowy Toyota Camry, rok produkcji 1995, o wartości 30.000 zł, 4) samochód osobowy Cinquecento, rok produkcji 1993, o wartości 10.000 zł, 5) 7 udziałów w B Sp. z o.o. z siedzibą w P. o wartości 350 zł. W wyniku podziału tego majątku B. K. nabyła na wyłączną własność składniki majątku opisane w punktach 2) i 4), natomiast podatnik nabył na wyłączną własność składniki majątku wskazane w punktach 1), 3) i 5). Stosownie do oświadczenia zawartego w § 6 ww. aktu notarialnego, przyjęty do podziału majątek dorobkowy obejmował cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową. Na podstawie przedłożonych w toku postępowania kopii dokumentów, złożonych zeznań i wyjaśnień oraz informacji z bazy danych Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzono rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1990-2002, w wyniku którego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik mógł w tym okresie zgromadzić oszczędności w kwocie 54.822,06 zł. W rozliczeniu tym organ podatkowy nie uwzględnił zysków z transakcji zakupu i sprzedaży akcji spółek na giełdzie oraz zakupu i sprzedaży dolarów USA z uwagi na brak dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z tych źródeł. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających posiadanie takich kwot pieniędzy oraz papierów wartościowych. Wskazał również, że w akcie notarialnym, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżonków, strony nie wspomniały o istnieniu ww. zasobów pieniężnych. Tymczasem zgodnie z deklaracją podatnika, przed tym dniem, miał on dokonywać obrotu akcjami i posiadać dolary USA, które według oświadczenia, sprzedał w grudniu 1999 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że w 2003 podatnik zgromadził r. środki finansowe w kwocie 78.902,34 zł (oszczędności z lat ubiegłych, dochód z działalności gospodarczej, dochód z najmu, nadpłata z zeznania za 2002 r., podatek VAT za XII 2003 r. wpłacony w styczniu 2004 r.) oraz poniósł w tym czasie wydatki w łącznej kwocie 194.153,50 zł (należne zaliczki, składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatek VAT za grudzień 2002 r. wpłacony w 2003 r., wydatki na budowę domu i remont wg PIT-D, wydatki na dokształcanie wg PIT-O, zakup działki wraz kosztami aktu notarialnego, udzielona pożyczka z podatkiem, zakup lokalu mieszkalnego z kosztami aktu notarialnego, przeciętne roczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w 2003 r. w przeliczeniu na 3 osoby). Uznając, że nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 115.251,16 zł, nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 86.438 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego: - bezzasadnie przyjął - bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, że zgromadzone przez podatnika oszczędności mogły pochodzić tylko z zeznań podatkowych i darowizn wskazanych w piśmie z 28 marca 2008 r.; - uwzględnił przy ustalaniu okresu gromadzenia oszczędności jedynie lata 1990-2002, podczas gdy podatnik zaczął pracę już w czasie studiów; - nieprawidłowo przyjął, bez postępowania wyjaśniającego, że zakup w 1993 r. nieruchomości położonej w P. przy ul. C 3A został sfinansowany z dochodów i oszczędności z lat 1990-1993; - bezpodstawnie zaliczył do wydatków wpłaty na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 17, położonego w P. przy ul. B 64 (jako dokonane w 1992 r.), zakup samochodu Cinquecento (1994 r.), wydatki na budowę domu (w latach 1994-1999), zakup udziałów w spółce B oraz samochodu Toyota Camry (1995 r.), wydatki remont domu (1996 r.), spłatę dla B. K. wynikającą z umowy małżeńskiej (w latach 1999-2000) oraz zakup samochodu Fiat Seicento (2000 r.); - bezzasadnie przyjął jako jedynie wiarygodne zeznania B. K. (byłej żony podatnika), bez merytorycznego uzasadnienia powyższego faktu, przy pominięciu złożonego przez stronę dokumentu z 16 sierpnia 1999 r., w którym małżonkowie oświadczyli, że wszystkie działania i czynności w czasie trwania małżeństwa dokonywali za zgodą i pełną aprobatą obojga; - nieprawidłowo zaliczył do dochodu osiągniętego w 1994 r. z działalności gospodarczej w spółce cywilnej kwotę 4.500 zł, zamiast kwoty 45.000 zł; - nie wyjaśnił jakie składniki majątku dorobkowego były przedmiotem podziału; - nie przeprowadził analizy dotyczącej możliwości zgromadzenia środków pieniężnych na zakup akcji i walut obcych; - przyjął jedynie statystyczne koszty utrzymania rodziny w latach 1990-2003, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie z udziałem podatnika; - uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów i materiałów oraz złożenie uwag i żądań. W toku postępowania odwoławczego (pismo z 6 kwietnia 2010 r.) podatnik wskazał miejsca zatrudnienia w okresie od lipca 1978 r. do końca 1989 r., przedkładając częściową dokumentację w tym zakresie oraz wyliczenie uzyskanych z tego tytułu dochodów. Poinformował, że zarabiane pieniądze przeznaczał na oszczędności i inwestycje (kolekcje znaczków, monet, obrót walutami), nie przedstawił jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tego. Podatnik oświadczył, że 18 lipca 1985 r. otrzymał wraz z córką darowiznę w kwocie 720.000 zł od W. K. . Podsumowując podatnik stwierdził, że na koniec 1989 r. dysponował kwotą co najmniej 3.729 dolarów USA i 6.965 DEM, co stanowiło równowartość ok. 80.000.000 zł. Uchylając w całości kwestionowane rozstrzygnięcie i ustalając stronie zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności – zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu – dokonał analizy mienia, które podatnik mógł zgromadzić przed 1990 r. Opierając się na dokumentacji potwierdzającej fakt zatrudnienia podatnika oraz odnosząc wskazane przez niego zarobki do danych GUS, organ dokonał szacunkowego wyliczenia dochodów strony za lata 1978-1989 i przyjął, że łączny dochód jaki osiągnął podatnik z tego tytułu dochód wyniósł 4.214.737 zł. W wyliczeniu organ podatkowy nie uwzględnił wykazanej przez stronę kwoty 1.000.000 zł z tytułu pracy w tzw. "zespołach gospodarczych", ponieważ w ocenie organu kserokopie przedstawionych dokumentów nie potwierdzały uczestnictwa podatnika w działaniach tych zespołów oraz nie wskazywały uzyskanych dochodów. Odnośnie do dochodów małżonki podatnika, organ odwoławczy, mimo informacji o jej zatrudnieniu do 1987 r. w C w P. oraz do końca 1989 r. w Banku B w P. , nie uwzględnił dochodów z tych źródeł, gdyż podatnik nie przedłożył na potwierdzenie swych twierdzeń niezbędnej dokumentacji. W zakresie kosztów utrzymania podatnika przed 1990 r. organ odwoławczy opierając się na oświadczeniu podatnika, uznał za wiarygodne, że do 13 sierpnia 1986 r. początkowo on sam, a od lipca 1984 r. wraz z żoną, pozostawali na utrzymaniu rodziców podatnika. Ustalając wysokość kosztów utrzymania rodziny podatnika w okresie od 13 sierpnia 1986 r. do 31 grudnia 1989 r., organ odwoławczy posłużył się danymi statystycznymi GUS dotyczącymi przeciętnych miesięcznych rozchodów w gospodarstwach domowych według wielkości gospodarstwa domowego, przyjmując, że rodzice podatnika pokrywali połowę tych wydatków i ustalił ich łączną wysokość na 3.570.288 zł. Porównanie dochodów uzyskanych przez podatnika z udokumentowanych miejsc zatrudnienia w latach 1978-1989 (4.214.737 zł), powiększonych jeszcze o zadeklarowaną przez podatnika darowiznę z 18 lipca 1985 r. (720.000 zł), z wydatkami poniesionymi w tym czasie na utrzymanie podatnika i jego rodziny (3.570.288 zł) doprowadziło organ drugiej instancji do przekonania, że podatnik wraz z małżonką mogli na koniec 1989 r. dysponować oszczędnościami w wysokości 1.364.449 zł (tj. 136,44 zł po denominacji). Kolejną kwestią poruszoną przez organ drugiej instancji była analiza mienia, jakie podatnik mógł zgromadzić między 1990 a 2002 r. Odnosząc się do wydatków strony w tym okresie organ podatkowy stwierdził, że zakup nieruchomości w P. przy ul. C 3A w 1993 r. oraz udziałów w spółce B w 1995 r., przyjął zgodnie z oświadczeniem podatnika zawartym w piśmie z 18 lipca 2008 r. Odnośnie wydatków na budowę i remont domu, organ oparł się na danych wykazanych przez stronę w deklaracjach PIT-D za ten okres. Natomiast wydatek poniesiony w 1992 r. w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 w P. przy ul. B na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego, organ przyjął w wysokości wynikającej z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej D z 25 lipca 2008 r. W zakresie wydatku na zakup samochodu osobowego Cinquecento organ oparł się na zeznaniach B. K., do której należał ów pojazd. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z podziałem majątku dorobkowego małżonków K., organ odwoławczy przyjął wysokość tych wydatków zgodnie z przedłożonymi kserokopiami pokwitowań dokumentujących dokonanie przez skarżącego zapłaty 48.000 zł w 1999 r. i 171.000 zł w 2000 r. Z kolei koszty utrzymania rodziny podatnika w latach 1990-2003 wyliczono na podstawie danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych dla Polski w latach 1990-2008, z uwzględnieniem wielkości gospodarstwa domowego. Ten sposób wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny przyjęto ponieważ skarżący nie wskazał wielkości tych wydatków. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatnika co do tego, że pozostawał na wyłącznym utrzymaniu matki (W. K.) od początku kwietnia 1998 r. do 5 stycznia 2002 r. oraz, że po 5 stycznia 2002 r., kiedy to zamieszkał z dwójką dzieci w niewykończonym domu przy ul. A 3A w P., korzystał nadal z pomocy matki, która – zgodnie z jego oświadczeniem – w latach 2002-2003 ponosiła połowę wydatków na zakup produktów spożywczych i przemysłowych niezbędnych do prowadzenia domu. Organ odwoławczy wskazał, że powołanych okoliczności nie potwierdziła W. K., która 12 lipca 2010 r., w toku przesłuchania, oświadczyła, że pomagała rodzinie syna po wyprowadzeniu się w 1986 r., potem w 1998 r., w związku z nieporozumieniami z małżonką, utrzymywała podatnika, a w okresie wakacji 2000 r. (2 miesiące) również swoje wnuki, zaś od 2002 r. pomagała w utrzymaniu skarżącego i dzieci. Pomoc ta była jednak udzielana w miarę posiadanych możliwości, w formie rzeczowej i finansowej. Zdaniem organu zeznania W. K. nie potwierdziły, że w latach 2002-2003 pokrywała ona połowę kosztów utrzymania strony i jego dzieci. Jednocześnie analiza dochodów i wydatków małżonków W. K. i A. K. w latach 1988-1993 oraz od 1994 r., uwzględniająca poczynione przez nich wydatki związane z wpłatami na książeczkę mieszkaniową, zakupem mieszkania dla córki i działki z domem oraz poczynione przez nich darowizny, doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, że W. K. nie posiadała środków finansowych pozwalających na całkowite utrzymywanie podatnika w okresie od kwietnia 1998 r. do 5 stycznia 2002 r. oraz ponoszenie połowy wydatków na utrzymanie podatnika i wnuków w latach 2002-2003. Z tego względu w analizie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1998-2003 nie została uwzględniona finansowa pomoc W. K. w kosztach utrzymania podatnika i jego dzieci. Analizując przychody podatnika w latach 1999–2002 r. organ odwoławczy ustosunkował się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przyjęcia do wyliczenia dochodów z działalności gospodarczej podatnika w spółce cywilnej w 1994 r. kwoty 4.500 zł, a nie 45.000 zł i wyjaśnił, że kwotę tą wyliczył w oparciu o wynikające z deklaracji PIT-28 za 1994 r. przychody z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej za miesiąc grudzień 1994 r. (tj. miesiąc, w którym powstała spółka). w kwocie 52.250.000 zł (po denominacji – 5.225 zł). Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia oszczędności wynikających z obrotu akcjami i walutami organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie takich transakcji zakupu i sprzedaży akcji i walut, gdyż od 1998 r. przeprowadzał się kilka razy i wszelkie dokumenty i notatki zaginęły lub przez pomyłkę zostały wyrzucone. Organ odwoławczy podkreślił, że w umowie majątkowej małżeńskiej obejmującej podział majątku dorobkowego, małżonkowie K. godnie oświadczyli, że wykazany w akcie majątek stanowił cały majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową. W dokumencie tym nie zostały wykazane zasoby pieniężne, które mogłyby pochodzić ze sprzedaży akcji, na które powoływał się podatnik, jak też kwota 37.000 dolarów USA, którą – jak oświadczył – sprzedał w grudniu 1999 r. Również B. K. w swoich zeznaniach nie potwierdziła dokonywania przez podatnika w latach 1990-1999 obrotu akcjami spółek na giełdzie oraz obrotu walutami. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał część wyjaśnień zawartych w piśmie podatnika z [...] r. i w konsekwencji zaliczył do dochodów rodziny K. uzyskanych w latach 1990-2003 następujące środki: wynagrodzenie B. K. ze stosunku pracy w 1992 r. w kwocie 1.286,40 zł (odnośnie wynagrodzenia byłej żony podatnika za lata 1990-1991 nie uwzględniono przedstawionych wyliczeń z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jej zatrudnienie w tym okresie), zwrot nadpłat podatku dochodowego za lata 1992-1993, środki uzyskane ze sprzedaży samochodów Fiat 126p (2.950 zł w 1991 r.) oraz Peugeot 309 (14.400 zł w 1994 r.), wypłatę w 1993 r. odszkodowania z PZU (800 zł), darowizny pieniężne udzielone skarżącemu przez A. K. (darowizna z 10 kwietnia 1993 r. w kwocie 2.600 zł) i H. K. (darowizna z 15 listopada 1996 r. w kwocie 3.000 zł), a także darowizny udzielone dwójce dzieci skarżącego przez W. K. (darowizny z 1 grudnia 1998 r. w kwotach po 7.500 zł) oraz zwrot pożyczki przez M. K. w 2003 r. w kwocie 5.000 zł. Powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) organ odwoławczy odmówił natomiast przyznania waloru legalności darowiźnie udzielonej podatnikowi przez W. K. w dniu 1 grudnia 1998 r. w wysokości 7.500 zł oraz darowiznom pieniężnym dokonanym 8 grudnia 2003 r. przez W. K. na rzecz podatnika i W. K. w wysokości po 9.500 zł. Darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, co zdaniem organu oznaczało, że – jako mienie pochodzące ze źródła nieopodatkowanego – nie spełniały one warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Jako zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast uwagi zgłoszone przez podatnika we wspomnianym piśmie z 6 kwietnia 2010 r. odnośnie wykazanych przez organ pierwszej instancji po stronie kosztów składek ZUS (lata 1997–1998) i podatku do zapłaty z PIT-28 (lata 1996–1997). Po przeanalizowaniu powyższych danych organ odwoławczy ostatecznie przyjął, że 1 stycznia 2003 r. podatnik posiadał oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 78.281,69 zł. Uwzględniając zaś uzyskane w 2003 r. przychody (dochód z działalności gospodarczej, najmu, nadpłata podatku z zeznania za 2002 r., podatek VAT za grudzień 2003 r. uiszczony w roku następnym oraz zwrot pożyczki udzielonej M. K.) ustalił wysokość posiadanych przez stronę środków na łączną kwotę 107.361,97 zł. Po uwzględnieniu zaś poczynionych w tym roku wydatków (194.252,50 zł) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2003 r. w kwocie 86.890,53 zł i stosując 75% stawkę wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił należny podatek w kwocie 65.168 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. K., który wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania; - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2003 r. podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącego pochodziły ze źródeł nieujawnionych; - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania dochodów skarżącego z lat poprzednich; - art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 46 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (RP); - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP; - art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący dostrzegł przede wszystkim błędy w zakresie postępowania dowodowego. Wskazał, że organy podatkowe mimo ciążącego na nich obowiązku, nie ustaliły w istocie stanu faktycznego sprawy, nie podjęły bowiem niezbędnych działań dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, pomijając całkowicie okoliczności i dowody przemawiające na korzyść podatnika. Odnosząc się do ustaleń w zakresie oszczędności poczynionych do 1990 r. skarżący zwrócił przede wszystkim uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony w zaskarżonej decyzji ustalił tę kwotę na 136,44 zł, z drugiej jednak – przyjął za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, który w piśmie z 6 kwietnia 2010 r. określił je na 80.000.000 starych złotych (8.000 zł po denominacji). Zdaniem podatnika organ odwoławczy pominął część deklarowanych przez niego dochodów, mimo że w miarę szczegółowo je opisał, przy czym odmowę uwzględnienia tych dochodów uzasadnił brakiem konkretnych dowodów potwierdzających osiągnięte dochody. Tymczasem podatnik ani wówczas gdy osiągał te dochody, ani teraz, nie miał prawnego obowiązku przechowywania takich dowodów. Szacunkowe wyliczenia niektórych dochodów (praca w myjni samochodowej podczas studiów, praca w tzw. "zespołach gospodarczych") zostały pominięte, bez żadnego logicznego uzasadnienia. Zdaniem strony organy podatkowe mogły zweryfikować jego twierdzenia występując do pracodawcy o potwierdzenie dokonanych wypłat. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały dochodów B. K. uzyskanych przez nią przed 1990 r. Tymczasem podatnik podał dane instytucji, w których pracowała, można było zatem sprawdzić te dane. Podobnie zachował się organ podatkowy pomijając dochody B. K. ze stosunku pracy na lata 1990-1991. Skarżący zauważył również, że oceniając materiał dowodowy w zakresie dochodów B. K. organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tej istotnej okoliczności, jaką był konflikt między byłymi małżonkami. W ocenie podatnika działania i zeznania B. K. ukierunkowane były na przysporzenie mu jak największej szkody. Skarżący podkreślił, że w sytuacji gdy sam (z uwagi na postawę byłej żony) nie mógł dotrzeć do dowodów, a wskazał, gdzie można zweryfikować jego twierdzenia, organ podatkowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinien dokonać samodzielnej weryfikacji okoliczności wskazanych przez stronę. W zakresie kosztów utrzymania rodziny skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie miały podstaw do odmowy uznania pomocy rodziców w utrzymaniu. Podkreślił, że jego rodzice byli dobrze sytuowani, a przekazane mu darowizny nie stanowiły dla nich znacznego obciążenia (łącznie nie przekroczyły 58.000 zł). Ponadto skarżący oświadczył, że na wyłącznym utrzymaniu swojej mamy W. K. pozostawał również w okresie od kwietnia 1998 r. do 4 stycznia 2002 r., czyli w okresie gdy mieszkał u niej, po wyprowadzeniu się od żony. Ponadto w okresie od lipca do sierpnia 2000 r., również dwoje dzieci skarżącego mieszkało u jego mamy, co potwierdziła W. K. podczas przesłuchania 12 lipca 2010 r. Z kolei w latach 2002-2003 pomoc finansowa mamy skarżącego wynosiła połowę jego wydatków na utrzymanie. W tej sytuacji łączne zawyżenie kosztów utrzymania strony za lata 1998-2003 r. wyniosło 85.501,14 zł, co po dodaniu kwoty 8.000 zł (8.000.000 starych złotych), której posiadanie na początku 1990 r. zdaniem podatnika pozostawało bezsporne, dało łączną kwotę 93.501,14 zł (tj. wyższą od stanowiącej podstawę wyliczenia podatku kwoty 86.890, 53 zł). Odnosząc się do kwestii dochodów z obrotu akcjami i walutami, skarżący wskazał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dokonał jedynie 4 nabyć akcji i 2 zakupów waluty; operacje te zapamiętał ponieważ były bardzo dochodowe. Ilość zakupionych i sprzedawanych akcji i walut oraz zyski z tych transakcji podawał z pamięci posługując się przy tym określeniem "około". Jeżeli chodzi o daty transakcji to podawał w przybliżeniu miesiące. Były to w ocenie strony wystarczające dane dla ustalenia jego przychodów z tego tytułu, tym bardziej, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji z tych transakcji, a ponadto zyski z giełdy nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organy podatkowe nie zweryfikowały w żaden sposób tak wskazanych źródeł przychodów mimo, że skarżący wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka J. D. obecnego przy sprzedaży akcji oraz Z. K., który mógł poświadczyć zakup i sprzedaż walut. Odnośnie kwestii podziału majątku dorobkowego, skarżący wskazał, że podział ten obejmował jedynie majątek nieruchomy i ruchomy, nie dotyczył natomiast środków pieniężnych. Środki te pochodziły z majątku odrębnego podatnika lub były przez niego zarobione osobiście. Skarżący nie informował byłej małżonki o handlu akcjami i walutami, a zyski przechowywał u mamy. Skarżący podkreślił, że gdyby nie zarobił pieniędzy z giełdy, nie mógłby spłacić swojej byłej żony. Dlatego uznał za nielogiczne stanowisko organu podatkowego, który po stronie wydatków uwzględnił kwotę 219.000 zł tytułem spłaty byłej żony, a po stronie dochodów pominął zyski z giełdy. Zdaniem skarżącego skoro zgromadzone oszczędności pochodziły sprzed 2003 r. to, jeżeli nawet organ odwoławczy przyjął, że pochodziły z nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł – nastąpiło już przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W ocenie strony przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów można opodatkować w dowolnie wybranym roku. Wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy prowadziłby też do sytuacji, w której w odniesieniu do pewnych dochodów, nigdy nie nastąpiłoby przedawnienie roszczenia związanego z nałożeniem podatku. Przedstawiając zarzuty sprzeczności art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze szczegółowo wymienionymi przepisami Konstytucji RP, skarżący przytoczył treść wniosków skargi konstytucyjnej rozpoznawanej obecnie przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie wnioski dotyczące dowodu ze świadków nie zostały złożone, z czym jednak nie zgadza się skarżący. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów dotyczących następujących kwestii: 1. przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przychodu osiągniętego w poprzednich latach, 2. naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP, 3. nieudokumentowanych dochodów skarżącego, 4. nieudokumentowanych dochodów byłej żony skarżącego, 5. kosztów utrzymania rodziny. 1. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest najdalej idący, dlatego zostanie omówiony jako pierwszy. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skarżący powołał się na wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10, LEX nr 707994, w którym WSA w Białymstoku wyraził pogląd, że jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Wyrok ten jest nieprawomocny i raczej odosobniony, a stanowiska w nim zawartego nie podziela sąd orzekający w niniejszym składzie, co znajduje potwierdzenie w dominującym orzecznictwie sadów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1007/10, LEX nr 751375, WSA w Łodzi stwierdził m. in., że "Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07." W wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Bd 772/10, LEX nr 747113, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04). Jeżeli zatem skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2010 r., I SA/Wr 1277/08). 2. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP (art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3). Na podstawie art. 42 ust. 3 Konstytucji każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Przepis ten wyraża zasadę domniemania niewinności obowiązującą w polskim prawie karnym i nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 2 Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 64 ust. 1 każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Celem przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, stąd ich dość restrykcyjny charakter. Restrykcyjność tę trudno jednak uznać jako zamach na prawo do własności, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia. Zauważyć należy również, że przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. były już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, LEX nr 824128. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził m. in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. umożliwia zastosowanie odrębnej procedury zmierzającej do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku jest - tak jak i w przypadku procedur ogólnych - następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego. O powstaniu tego obowiązku świadczą poniesione przez podatnika wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia, które stanowią swego rodzaju formy pośredniego "ujawnienia" dochodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z proceduralnego punktu widzenia jest nadzwyczajną, zastępczą i uzupełniającą metodą wymiaru zobowiązania, stosowaną zamiast opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych. Z materialnego punktu widzenia opodatkowanie na zasadach ogólnych i opodatkowanie dochodów nieujawnionych różni się wzorcem podstawy opodatkowania (zob. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1995, s.118). Dochód ustalony przy wykorzystaniu znamion majątkowych, a więc dochód, którego dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pochodzi z odrębnej i szczególnej kategorii źródła przychodów. Źródło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - tzw. źródło nieujawnione - jest bowiem "rozpoznawane" po okolicznościach pozwalających ustalić wysokość dochodu tego rodzaju. Z tych względów w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nieznane (nieujawnione) jest źródło przychodów (por. wyrok SN z 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 55/01, OSNP nr 3/2003, poz. 53 oraz wyrok WSA z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 499/09, Lex nr 570478). Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów, wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zaś nie ujawnia organom podatkowym źródła dochodów z uwagi na to, że albo nie może, albo też nie chce tego dokonać (zob. wyrok NSA z 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96, LEX 31991). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Nieujawnienie dochodów podatkowych wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. Omawiana regulacja jest normą określającą odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach, podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. 3. W ocenie sądu niezasadne są zarzuty dotyczące pominięcia dochodów skarżącego, które oprócz oświadczenia strony, nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Prawdą jest, że skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wynagrodzenie otrzymane w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, nie miał jednak uzasadnionych podstaw aby oczekiwać od organów, że wystarczającym dowodem w tym zakresie będą jego oświadczenia i przybliżone wyliczenia. Oczywiście organy mogły zweryfikować twierdzenia skarżącego, występując do jego pracodawcy o potwierdzenie dokonanych wypłat, należy zauważyć jednak, że dowody takie mógł zgromadzić sam skarżący, któremu były pracodawca miał obowiązek wydać stosowne zaświadczenie. Organy byłyby obowiązane do przeprowadzenia takich dowodów gdyby skarżący wystąpił ze stosownym wnioskiem. Niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia dochodów uzyskanych z pracy w tzw. "zespołach gospodarczych", na co zwrócił uwagę organ odwoławczy na 8 stronie odpowiedzi na skargę. Ocena w tym zakresie została zawarta na 8 stronie zaskarżonej decyzji i nie budzi zastrzeżeń sądu. Trafne jest stanowisko organu odwoławczego zawarte na 11 stronie odpowiedzi na skargę, że pismo skarżącego z dnia 6 kwietnia 2010 r. wskazujące osoby, które uczestniczyły w transakcjach zakupu i sprzedaży akcji i walut (J. D. i Z. K.) miało w tym zakresie charakter informacyjny, nie zawierało natomiast wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań tych osób. W tej sytuacji podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego – należy uznać za bezzasadny. 4. Odmienna sytuacja natomiast wystąpiła w odniesieniu do dochodów B. K. . Na 9 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał podane przez skarżącego nazwy pracodawców jego byłej żony. Organ pominął znaczenie tej informacji, konkludując jedynie, że na potwierdzenie powyższego podatnik nie przedłożył stosownej dokumentacji. Zauważyć należy jednak, że gdyby skarżący sam wystąpił do pracodawców byłej żony, prawdopodobnie nie uzyskałby w tym zakresie żadnego pisemnego wyjaśnienia, które mogłoby stanowić dowód w sprawie, gdyż dane dotyczące zatrudnienia i wynagrodzenia pozostają pod ochroną ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.). Skarżący zasadnie zaakcentował również, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę istotnej okoliczności, jaką był konflikt między byłymi małżonkami (ostatecznie zakończony rozwodem), który niewątpliwie mógł utrudniać przepływ informacji między nimi. W ocenie sądu, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, organ powinien był z własnej inicjatywy zweryfikować twierdzenia podatnika dotyczące zatrudnienia i wynagrodzenia byłej żony podatnika, tym bardziej, że dokonując szacunkowych kosztów utrzymania rodziny skarżącego, organ uwzględnił osobę byłej żony w zakresie wydatków. Nie ma znaczenia przy tym, że skarżący posiadał dokumentację dotyczącą dochodów byłej żony za lata wcześniejsze oraz, że była żona wystąpiła do skarżącego o przekazanie jej umów o pracę, zeznań podatkowych i deklaracji ZUS - co akcentuje organ odwoławczy na 8 stronie odpowiedzi na skargę. Na podstawie tych okoliczności w żadnym wypadku nie można przyjąć, że skarżący dysponował pełną dokumentacją potwierdzającą wysokość wynagrodzenia byłej żony lub, że podatnik był w stanie przedłożyć taką dokumentację organowi. Gdyby tak było, najprawdopodobniej skarżący skorzystałby z takiego dowodu w toku postępowania podatkowego, gdyż w sposób oczywisty przyczyniłoby się to do obniżenia wymiaru jego podatku. O braku dokumentacji dotyczącej zatrudnienia byłej żony, podatnik poinformował organ odwoławczy pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r., co zresztą organ ten potwierdził na 7 stronie odpowiedzi na skargę. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródła pokrycia wydatków powinien wykazać sam podatnik. Nie zwalnia to jednak organu od podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego również w tym postępowaniu zobowiązuje go zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej powiązana z otwartym katalogiem systemu dowodów zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji gdy podatnik wskazuje na pewne okoliczności, które mogą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a udowodnienie tych okoliczności leży poza zasięgiem możliwości podatnika, zaś przeprowadzenie dowodów na wskazane okoliczności jest dostępne organowi podatkowemu z urzędu, organ ten nie może zasłaniać się brakiem obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza gdy podatnik działa bez profesjonalnego pełnomocnika. W tym zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami - należy uznać za uzasadnione. Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie wynagrodzenia byłej żony skarżącego zmienia obraz mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. W konsekwencji mogło dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak dokonywanie oceny w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f., na tym etapie postępowania jest jeszcze przedwczesne. 5. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego zawarte na 14 stronie zaskarżonej decyzji, ustosunkowujące się do twierdzenia skarżącego, że przez pewien okres koszty utrzymania rodziny ponosiła jego matka - jest nieprzekonujące, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że analiza dochodów i wydatków W. K. w latach od 1988 r. nie wskazuje na posiadanie przez nią środków finansowych pozwalających na ponoszenie części wydatków na utrzymanie skarżącego i jego dzieci w latach 1998-2003. Organ nie napisał jednak jakimi dochodami dysponowała W. K. i na jakiej podstawie to ustalił. Nieco szersze uzasadnienie znajduje się na 9 stronie odpowiedzi na skargę, gdzie organ odwołał się do danych pozyskanych z bazy ZUS i ich umiejscowienia w aktach podatkowych sprawy, nie wskazując jednak żadnych konkretnych kwot. Wymienione natomiast zostały wydatki W. K. w latach 1993-2003 poczynione wobec skarżącego i jego rodziny. Na 13 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na zeznania W. K. z dnia 12 lipca 2010 r., z których wynika, że pomagała ona rodzinie syna w latach: 1986 r., 1998 r., 2000 r. i 2002 r. w miarę posiadanych możliwości, w formie rzeczowej i finansowej. Zeznania W. K. różniły się od wyjaśnień skarżącego zakresem udzielonej pomocy, jednak organ nie dał wiary żadnej z tych osób. Stanowiska swojego organ wyczerpująco nie uzasadnił. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że organ nie uwzględnił darowizn udzielonych skarżącemu przez matkę w 1998 r. i 2003 r., ponieważ nie zostały one zgłoszone do organu podatkowego, chociaż były objęte obowiązkiem podatkowym, gdyż na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegały kumulacji (druga darowizna została udzielona przed upływem 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło poprzednie nabycie). Organ uwzględnił natomiast te darowizny jako wydatki W. K., oceniając jej warunki finansowe w zakresie możliwości (a ściślej braku możliwości) utrzymywania rodziny skarżącego. Te dwa zdarzenia wywołały zatem podwójnie negatywne skutki dla oceny wartości mienia zgromadzonego przez podatnika, co w ocenie sądu jest niedopuszczalne. Nieuwzględnienie darowizn jako legalnego przychodu podatnika powinno zostać analogicznie ocenione w odniesieniu do dochodu darczyńcy, w przeciwnym bowiem razie nieuwzględniona przez organ wartość zgromadzonego mienia wykazanego przez podatnika, przekracza wartość darowizny, tylko z powodu jej nieuwzględnienia. Zdaniem sądu uznanie w jednym postępowaniu tego samego faktu raz za nieudowodniony (jako darowizna powiększająca mienie zgromadzone przez podatnika), a raz za udowodniony (jako wydatek darczyńcy), jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna oceny dowodów aby nie była oceną dowolną powinna być oparta o jednolite kryteria dotyczące wartości poszczególnych dowodów, a te w ocenie sądu nie zostały przez organ zachowane, powodując naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia dowodu na okoliczność dochodów B. K. oraz ponownej oceny dowodów dotyczących ponoszenia kosztów utrzymania rodziny skarżącego przez jego matkę. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.