III SA/Wa 1361/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. na poczet zaległości w tym podatku za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, postanowił o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. złożonej przez S. w W. ("Spółka") na poczet zaległości w tym podatku za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. oraz styczeń 2010r. (łącznie 18.541 zł). Kwotę 49.710 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki. Na postanowienie to zażalenie złożył Skarżący – syndyk masy upadłości Spółki. Wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości. Zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez uchybienie sformułowanym w tych przepisach zasadom praworządności i zaufania do organów podatkowych, przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z pominięciem przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) – dalej: "p.u.n.", oraz uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto naruszenie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej przez ich niezasadne zastosowanie; a także naruszenie art. 93 ust. 1 i 2 oraz art. 96 p.u.n. przez ich niezastosowanie. Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji pominął okoliczność, że postanowieniem z [...] listopada 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. W opinii Skarżącego okoliczność ta, znana organowi pierwszej instancji, miała zasadnicze znaczenie, ponieważ przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji w polskim systemie prawnym, w tym zawartych w art. 76 i nn. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, po ogłoszeniu upadłości Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zastosować art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej do kwoty zwrotu podatku, ponieważ w tym zakresie zastosowanie miały przepisy p.u.n. dotyczące podziału masy upadłości. Wydając zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji przyznał sobie przywilej pierwszeństwa w zaspokojeniu należności podatkowych, co było sprzeczne z zasadami prowadzenia upadłości, wyznaczającymi kolejność zaspokajania wierzycieli. Kwota przysługującego upadłej Spółce zwrotu podatku wchodzi do masy upadłości, a zatem winna być w całości przekazana syndykowi celem jej podziału między wierzycieli upadłego. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 471/08. Skarżący uważał, iż brak było podstaw do przyjęcia, że organ pierwszej instancji skutecznie złożył oświadczenie o potrąceniu, o którym mowa w art. 93 – 96 p.u.n. Oświadczeniem takim nie jest zaskarżone postanowienie tego organu, będące jedynie aktem administracyjnym wydanym przez organ władzy publicznej, stanowiącym wyraz wadliwego skorzystania przez organ z instytucji zaliczenia zwrotu podatku unormowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym nie nawiązano do przepisów p.u.n. W opinii Skarżącego, po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet należności podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową. Wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości stanowi tryb zgłoszenia wierzytelności upadłościowych sędziemu komisarzowi. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że 28 kwietnia 2010r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2010r. wykazując w niej kwotę 68.251 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast 10 czerwca 2010r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. oraz za styczeń 2010r., skutkiem czego ujawniły się zaległości podatkowe za te miesiące. Wraz z korektami Spółka złożyła pismo, w którym wyjaśniła przyczyny złożenia korekty VAT-7 za styczeń 2010r. oraz wniosła o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2010r. na poczet zaległości w tym podatku, wynikających z powyższych korekt deklaracji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zaległości podatkowe zgłoszone na listę wierzytelności, co do których nie skorzystano z możliwości potrącenia (zaliczenia – na gruncie przepisów podatkowych) realizowane są zgodnie z regułami określonymi w art. 342 ust. 1 p.u.n. Zasada ta dotyczy także zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, które zgodnie z art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. stanowią koszty postępowania upadłościowego. Przepisy p.u.n. mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Od dnia ogłoszenia upadłości Spółki zaspokojenie z masy upadłości należności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlega regułom wynikającym z przepisów p.u.n., z wyłączeniem instytucji prawa podatkowego. Tym samym należności istniejące na dzień ogłoszenia upadłości i zgłoszone przez organ podatkowy na podstawie art. 239 i art. 240 p.u.n., co do zasady, podlegają, zaspokojeniu z masy upadłości, a kolejność ich zaspokojenia reguluje art. 342 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie wystąpiły natomiast wierzytelności niezgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości, ponieważ skorzystał on z możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku, zgodnie z wnioskiem Spółki złożonym przed dniem ogłoszenia upadłości. Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 93 ust. 1 i 2 oraz art. 96 p.u.n. Powołując się na art. 76b oraz art. 76 § 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiocie tym organ podatkowy wydaje postanowienie. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest zatem dniem zaliczenia tego zwrotu. Postanowienie o zaliczeniu ma wiec na celu jedynie poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości. Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika zwrotu podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2009r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz wyrok tut. Sądu z 16 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1753/09. Zaliczenie należnego Spółce zwrotu podatku za marzec 2010r. nastąpiło 28 kwietnia 2010r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości (2 listopada 2010r.) i spowodowało wygaśnięcie przedmiotowych zaległości. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny był natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji kierował się zasadami wyrażonymi w tych przepisach. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Sformułował takie same jak w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 76a § 1 i art. 76b oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 342-344 i art. 236 p.u.n. przez ich niezastosowanie w sprawie. Za bezsporne Skarżący uznał, iż postanowieniem z [...] listopada 2010r. ogłoszona została upadłość likwidacyjna Spółki. Wskazał szereg wyroków sądowych na poparcie poglądu, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 61 i art. 62 p.u.n. Skarżący stwierdził, że wierzytelność upadłego z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wchodzi w skład masy upadłości. Ponieważ zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n. podatki i inne daniny publiczne stanowiące nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zaspokojeniu przez podział funduszów masy upadłości w kategorii trzeciej, tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi jest wyłączną drogą dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Skoro przepisy p.u.n. są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, dochodzenie i zaspokojenie tych wierzytelności w trybie postępowania podatkowego – administracyjnego (w drodze zaliczenia) nie jest możliwe. Wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową jest niedopuszczalne. W opinii Skarżącego, okoliczność że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości nie ma wpływu na ocenę ich charakteru prawnego jako wierzytelności upadłościowych, podlegających zaspokojeniu w drodze podziału funduszów masy upadłości. Tym samym nie może mieć ona znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Skoro zaś, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu, wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia fakt złożenia przez Spółkę wniosku w tym przedmiocie również nie ma znaczenia dla oceny dopuszczalności i prawidłowości takiego zaliczenia. Uchybienie zasadom wynikającym z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej było konsekwencją powyższych naruszeń przepisów prawa oraz pominięcia przepisów p.u.n. i niezasadnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług na poczet jej zaległości w tym podatku. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepis powyższy ma zastosowanie do zwrotu podatku na mocy z art. 76b tej ustawy, przy czym zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Unormowana w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej kwestia proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek oraz określony w art. 62 § 1 tej ustawy obowiązek zaliczenia zwrotu na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, nie stanowiły przedmiotu sporu stron. Spór ten dotyczył bowiem samej możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu w sytuacji, gdy ogłoszona została upadłość podatnika – Spółki, którą obciążały zaległości podatkowe i której przysługiwał zwrot podatku. Nie ulega wątpliwości, że przepisy o postępowaniu upadłościowym mają charakter przepisów szczególnych także wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest niemożność samodzielnego, tj. poza postępowaniem upadłościowym, realizowania przez wierzycieli przysługujących im od upadłego wierzytelności. Dotyczy to również wierzyciela uprzywilejowanego, jakim jest Skarb Państwa. Taki pogląd wyraził nie tylko Skarżący, ale także Dyrektor Izby Skarbowej. Można go też uznać za ugruntowany w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003r. sygn. akt: III SA 2326/01; z 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 206/04 i sygn. akt: FSK 213/04) i w piśmiennictwie (B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2011, s. 445). Pogląd ten podziela także Skład orzekający w niniejszej sprawie. Uwzględnia on bowiem okoliczność, że upadłość jest specyficznym sposobem przymusowego dochodzenia należności w sytuacji, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. Rzecz jednak w tym, że pogląd powyższy nie przystaje do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Dotyczy on bowiem zobowiązań Skarbu Państwa istniejących w dacie ogłoszenia upadłości podatnika (Spółki). Tylko bowiem wierzytelności istniejące mogą być do masy upadłości zgłoszone, a istniejące należności upadłego mogą być do masy upadłości przekazane. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Jej okoliczności faktyczne są przy tym bezsporne: – zaległości podatkowe Spółki, wykazane w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez nią 10 czerwca 2010 r., powstawały w okresie od kwietnia 2009 r. do lutego 2010r., ponieważ w tych miesiącach upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. oraz za styczeń 2010r.; – zwrot podatku wykazany został w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., złożonej 28 kwietnia 2010 r.; – upadłość Spółki ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego dla. W., wydanym [...] listopada 2010 r. Rozważyć zatem należało, czy w świetle powyższej sekwencji zdarzeń w dacie ogłoszenia upadłości Spółki istniały zaległości podatkowe, będące wierzytelnościami w rozumieniu przepisów o postępowaniu upadłościowym, a zatem wymagające zgłoszenia do masy upadłości Spółki i w rezultacie – podlegające zaspokojeniu z funduszów tejże masy upadłości, a także czy Spółka posiadała wówczas należność przysługującą jej od Skarbu Państwa (zwrot podatku), którą należało przekazać do masy upadłości. Zdaniem Sądu, w dacie ogłoszenia upadłości Spółki nie istniały już ani jej zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, ani też przypadający Spółce zwrot podatku w kwocie, w jakiej został zaliczony na poczet tych zaległości. Wynika to z przepisów Ordynacji podatkowej, które do momentu ogłoszenia upadłości Spółki decydowały o losie zaległości podatkowych i zwrotu podatku. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika ma charakter deklaratoryjny, potwierdzając jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu przypadającego podatnikowi zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać takiego rozliczenia w każdym przypadku, gdy spełnione zostają przesłanki tej czynności, co następuje, jeżeli podatnik wykaże w deklaracji zwrot podatku i jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, jako że zaliczenie następuje z mocy prawa i co do zasady obejmuje zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności. Jak wynika z treści wskazanego wyżej art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie. W rezultacie zaś ani data wydania postanowienia, ani też data jego doręczenia podatnikowi, nie mają już znaczenia. Organ podatkowy nie ma przy tym żadnego wpływu na datę złożenia przez podatnika deklaracji, a tym samym na datę, z jaką nastąpi zaliczenie zwrotu. Datę tę wyznacza bowiem przepis prawa, wiążąc ją z określonym działaniem podatnika. Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, iż skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli więc zwrot podatku wykazany został w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczanie nastąpiło zgodnie z mocy prawa, może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, a to z uwagi właśnie na informacyjne znaczenie tego postanowienia. Powyższe oznacza, że w dacie ogłoszenia upadłości Spółki nie istniały już jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące, na poczet których zaliczono przysługujący jej zwrot podatku za marzec 2010 r. Tym samym nie mogły być one zgłoszone sędziemu komisarzowi. Wyjaśnić przy tym należy, że gdyby zaległości te istniały w dacie ogłoszenia upadlości, nie mogłyby być dochodzone poza postępowaniem upadłościowym, bez względu na to, czy wierzyciel (organ podatkowy) zgłosił je w tym postępowaniu, czy też tego nie uczynił. Skoro jednak zaległości te nie istniały, jako że zostały zaspokojone zanim ogłoszono upadłość Spółki, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonane zaliczenie już po ogłoszeniu upadłości, nie naruszało wskazanych przez Skarżącego przepisów p.u.n. Przepisy te bowiem w ogóle nie mogły mieć tu zastosowania. Nawiązanie Skarżącej do instytucji potrącenia wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela, unormowanej w art. 93-96 p.u.n., było chybione. Zaznaczyć należy, że na rachunek bankowy Spółki zwrócono kwotę zwrotu podatku przewyższającą kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 705/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 507/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 471/08. Wskazane w tym wyroku orzeczenia sądowe dotyczyły innych stanów faktycznych, a mianowicie sytuacji, gdy zaległości albo też nadpłaty powstawały już po ogłoszeniu upadłości i w związku z tym nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed ogłoszeniem upadłości. Z oczywistych względów niepożądane jest zwlekanie przez organ podatkowy z wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, jednakże zwłoka taka nie oznacza wadliwości samego postanowienia. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy, aczkolwiek zobligowany do działania z urzędu (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), postąpił przy tym zgodnie z wnioskiem Spółki złożonym wraz z korektami deklaracji VAT-7, z których wynikały zaległości podatkowe. Nie sposób zatem przyjąć, iż rozstrzygniecie organu podatkowego naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Merytoryczna prawidłowość zaskarżonego postanowienia niezasadnym czyniła zarzut naruszenia zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 ww. ustawy. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).