I FSK 1071/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1225/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do września 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do września 2007 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.L.A.A. w C.W. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego. W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z 3 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje "C." sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że był to podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), a faktury, na których jako wystawcę wskazano ten podmiot, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy. Organ stwierdził, że paliwo, które zakupił podatnik na postawie faktur wystawionych przez wskazaną spółkę pochodziło z nieustalonego źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT; art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie ww. przepisu w zaistniałym stanie faktycznym do członków zarządu C. sp. z o.o.; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania dowodowego organy obu instancji ustaliły, że ani pod adresem ujawnionym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani pod innymi ustalonymi adresami spółka C. nie jest znana i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym obrotu paliwami. C. sp. z o.o. nie uzyskała również koncesji na obrót paliwami płynnymi. W 2007 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku. Nie zatrudniała pracowników. Nie była płatnikiem ZUS. Nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku). Nie była podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożone przez C. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym zasadniczo różnią się od przedstawionych w toku postępowania. Nie jest również prawdopodobne nabycie paliwa przez C. sp. z o.o. od JP-6, spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako JP-6) co wynika wprost z dokonanego przez organy porównania ilości paliwa nabywanego przez C., z obrotami JP-6. W ocenie sądu pierwszej instancji w tej sytuacji argument o złożeniu do KRS wniosku o wpisanie zmiany w składzie zarządu C. sp. z o.o. (nota bene nieskutecznego) nie podważa wniosku, iż spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i nie mogła być dostawcą paliwa wskazanego w spornych fakturach. Według sądu o tym, czy przedsiębiorca istnieje i dokonuje transakcji świadczy rzeczywiste wykonywanie przez niego tych czynności. Jeżeli pod wskazanym adresem nie stwierdzono wykonywania zgłoszonej działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, iż podmiot taki istnieje. Zasadne jest zdaniem sądu stwierdzenie, że formalne zarejestrowanie spółki C. nie przesądza o uznaniu jej za podmiot uczestniczący w obrocie prawnym, a więc podmiot istniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym sąd uznał, że faktury wystawione przez spółkę "C." – podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku VAT. Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego znajduje oparcie także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sporne faktury bowiem nie wskazują osoby faktycznego dostawcy, a tym samym nie odzwierciedlają faktycznej operacji gospodarczej. Powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C 438/09 nie mógł zdaniem sądu mieć zastosowania. Dotyczy on bowiem kwestii wpływu niedopełnienia przez dostawcę obowiązku rejestracji na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie odnosi się do podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd dodał, że nie jest wystarczające stwierdzenie, iż przedstawione przez stronę faktury są poprawne z formalnego punktu widzenia. Skoro nie są poprawne pod względem materialnym, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności (nie wskazują osoby faktycznego dostawcy), to nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W opinii sądu skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Sąd zwrócił uwagę, że zapłata za dostawy paliwa miała być dokonywana w formie gotówkowej, przy czym skarżący nie potrafił podać nazwisk osób, które odbierały zapłatę. Logiczne zdaniem sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności, jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które według strony były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika z ewidencji zakupu wartość zafakturowanych dostaw od C. sp. z o.o. to 435.698,60 zł brutto, a wartość pojedynczej faktury to od około 14.000 do ponad 23.000 zł. Sąd zaznaczył, że taki sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), co w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, iż skarżący nie zadbał o legalną stronę zawieranych transakcji. Sąd zauważył, że także sposób realizacji dostaw oleju napędowego wskazywał, że kontrahent może posługiwać się fikcyjną nazwą firmy. Dostawy odbywały się wprost do zbiorników znajdujących się na posesji skarżącego, bezpośrednio z cysterny. Skarżący nie potrafił wskazać osób, które dostarczały paliwo. Nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na sprzedaż paliw. Nie znał nazwiska osoby reprezentującej C. sp. z o.o. ani danych osób przywożących faktury i odbierających zapłatę w gotówce. Skarżący nie podjął też żadnej próby nawiązania kontaktu z uwidocznionym na fakturze dostawcą paliwa. Jego twierdzenia, że był w siedzibie spółki są niewiarygodne w świetle ustaleń, iż spółka nie funkcjonowała w żadnym z miejsc wskazywanych jako jej siedziba. W ocenie sądu okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób sprawdził swego kontrahenta. Sąd zaznaczył, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Sąd stwierdził, że wobec uznania, iż skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które w ocenie sądu zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane. Ponadto sąd uznał, zarzut niezastosowania art. 116 O.p. za oczywiście bezzasadny. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie dotyczy orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki C. na osoby trzecie, lecz o odpowiedzialności własnej skarżącego. Nawet orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, nie miałaby żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Twierdzenie, iż pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oznacza przeniesienie na niego odpowiedzialności spoczywającej na członkach zarządu C. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe jest nieporozumieniem. Skargą kasacyjną pełnomocnik A. K. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt. 2 poprzez błędną wykładnię treści normatywnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz przepisu art. 116 ust. 1 O.p. i nieprawidłowe jego zastosowanie prowadzące do uznania braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz przepisu art. 32 w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego możliwości weryfikacji wadliwej decyzji administracyjnej, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia oraz poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej z pominięciem akt sprawy, a także poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, a wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy przypomnieć, że zarzucono naruszenie art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W petitum skargi kasacyjnej ten zarzut uzasadniono tym, że oddalono skargę pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia oraz dokonano błędnej oceny prawnej z pominięciem akt sprawy, a także nie zawarto w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnej dodatkowej argumentacji dla wykazania podnoszonych wad procesowych. Zatem podniesione zarzuty mogą być rozpoznane tylko przez pryzmat bardzo enigmatycznego uzasadnienia w tym zakresie. Kasator właściwie wyraźnie odniósł się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, że nie zawarto w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez sąd powyższego przepisu w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pisemne motywy zawierają wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki ustawowe. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W pozostałym zakresie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, wobec braku w tym zakresie uzasadnienia, nie nadają się do kontroli instancyjnej. Nie można bowiem za wystarczające uzasadnienie uznać twierdzenie, że sąd dokonał błędnej oceny prawnej. W zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poza przytoczeniem art. 122 O.p., które definiuje zasadę prawdy materialnej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, żadnych argumentów przemawiających za uchybieniami procesowymi w tym zakresie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Przede wszystkim za całkowicie bezzasadny i nieadekwatny do realiów niniejszej sprawy należy uznać zarzut naruszenia "art. 116 ust. 1 O.p." Na marginesie Ordynacja podatkowa posługuje się podziałem jednostek redakcyjnych poszczególnych artykułów w postaci paragrafów, a nie jak błędnie wskazał kasator ustępów. Przepis art. 116 § 1 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej w organizacji. W żadnej mierze przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatnikowi, który nawet nie działał w formie spółki kapitałowej. To, że kontrahentem zakwestionowanych transakcji była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i nieprawidłowe jego zastosowanie prowadzące do uznania braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz przepisu art. 32 w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego możliwości weryfikacji wadliwej decyzji administracyjnej. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur były ustalenia faktyczne organu podatkowego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a dotyczące tego, że zbywcą wskazanym na fakturach był podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej lecz jedynie ją pozorował. Jak wcześniej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tych ustaleń. W związku z tym w kontekście tych ustaleń faktycznych zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu kasacji jej autor podkreślał, że o faktycznym istnieniu przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie nie świadczą tylko przepisy prawa podatkowego lecz również przepisy kodeksu spółek handlowych. Pogląd ten jest błędny. Zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług regulują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W żaden sposób nie można się także zgodzić z kastorem, że pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku od towarów i usług narusza zasadę równości obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 w związku z art. 217 Konstytucji. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia przesłanek niezbędnych do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje mu to uprawnienie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Warto również podkreślić, że skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).