III SA/Wa 1507/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 października 2010 r. M. K. (dalej "Skarżąca"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca zawarła ze stanowiącym organ zależny O. (dalej "U.") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach CIS) na stanowisku K. (dalej "Umowa"). Program Social lnnovation in Europe and CIS (dalej "Program") realizowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków U.. Status prawny U. powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Wynagrodzenie wypłacane jest wnioskodawcy bezpośrednio przez U., jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację programu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Skarżącą czynności. Umowa zawarta przez Skarżącą z U. nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do urnowy o pracę. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez U., jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji U. Należności otrzymywane przez Skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. U. nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych U. wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącej. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, póz. 94, z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dochody otrzymywane przez Skarżącą w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej wypłacone należności są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio ze środków programu pomocowego. U. jest organem organizacji międzynarodowej. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. argumentował, że wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO. Zwolnienie służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym, na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencie rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. również agencje wykonawcze. W praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji, będącej jednostronnym aktem podatnikowi, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania rozważanego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której wnioskodawca realizuje zadania programu i otrzymuje świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny ONZ U. a wnioskodawcą. Powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania rozważanego zwolnienia. W zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Zrealizowanie pozostałych przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia. Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.". Argumentowała, że Minister Finansów stwierdził, iż środki otrzymywane przez wnioskodawcę podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd Stanów Zjednoczonych. Przyjmując takie stanowisko, Minister Finansów dopuścił się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego w warunkach naruszenia art. 14c § 1 w powiązaniu art. 14b § 3 O.p. W przedstawionym organowi stanie faktycznym U. jest organem zależnym ONZ, w konsekwencji jest podmiotem, przyznającym środki bezzwrotnej pomocy w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Brak jest uzasadnienia dla stanowiska, zgodnie z którym podmiotom przyznającym środki na podstawie jednostronnej deklaracji powinien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych. ONZ z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi, w tym i U., jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego, niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana. Uznając, że ONZ i działające w jej strukturze organy pomocnicze, nie mogą być uznane za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. organ pominął status ONZ, jako organizacji międzynarodowej i U., jako jej organu (por. Karta Narodów Zjednoczonych, Dz. U. z 1947 Nr 23, poz. 90 ze zm.; Konwencja dotycząca przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, Dz. U.z 1948 r. Nr 39, poz. 286). Przyjęcie przez organ, że jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy jest rezultatem błędnej interpretacji. Czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową, poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą, czym innym jest przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa) oraz etap przekazania, rozdzielenia środków, przeznaczonych na realizację programu pomocowego, konkretnym osobom fizycznym. Biorąc pod uwagę, iż w ocenie organu Skarżąca jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, a otrzymane środki finansowe mogą być uznane za środki przeznaczone na realizację programu, należy przyjąć, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinno zostać uznane za prawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r. Skarżąca odniosła się twierdzeń przedstawionych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku z dnia 20 października 2010 r. r. Skarżąca wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?. W ocenie Strony na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W lakonicznym uzasadnieniu po zacytowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazano, iż z treści wniosku wynika, iż umowa na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – P. a Wnioskodawczynią. Powyższe zatem, zdaniem organu stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia bowiem w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochodowy nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, agencje wykonawcze. Powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację oraz w uzupełniającym go piśmie Skarżącej z dnia 16 grudnia 2010 r. W piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. Skarżąca wskazała, że środki na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji U.. Należy podkreślić, iż Skarżąca wyraźnie wskazała, iż środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji U. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a U. stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to, jak słusznie wskazano w skardze, etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami. Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 153 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.