I SA/Op 462/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012r. sprawy ze skargi L.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 kwietnia 2008r., nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją N. O. U. S. w O. z dnia 4 października 2007r. Nr[...], wydaną na podstawie art. 107 § 1 i § 2, 108 § 1, 116 § 1, § 2, § 4, 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), orzeczono o odpowiedzialności L.U. (zwanego dalej skarżącym) jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług należnego za wrzesień 2002 r. w wysokości 9.345,71 zł, oraz za odsetki od tej zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 6.167,00 zł. Podstawą orzeczonej odpowiedzialności był fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu ww. Spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości oraz niewywiązanie się przez Spółkę z ciążących na niej obowiązków podatnika z uwagi na bezskuteczność prowadzonej względem majątku Spółki egzekucji, a jednocześnie brak przesłanek określonych w art. 116 O.p. wyłączających odpowiedzialność strony z powyższego tytułu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w wywiedzionym odwołaniu skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W ocenie strony stanowisko organu podatkowego I instancji, co do zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki, której był członkiem zarządu, było nieuzasadnione. Nadto przeprowadzone w sprawie postępowanie naruszało zasady ogólne wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a także zaniechano podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p) oraz naruszono art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Zarzucił także naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe - polegające na zastosowaniu krótszego, niż 14-dniowy, terminu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w związku z art. 1 ww. rozporządzenia - polegające na uznaniu, iż podstawą ogłoszenia upadłości jest m.in. zła sytuacja spółki i występowanie opóźnień w niektórych płatnościach. W ocenie skarżącego organ I instancji nie dokonał precyzyjnego ustalenia w jakim momencie doszło do zaprzestała płacenia długów przez Spółkę, bądź chwili od której jej majątek stał się niewystarczający na zaspokojenie długów, zaś za niewystarczające w tym względzie dla oceny właściwego momentu złożenia wniosku o upadłość jest używane przez organ podatkowy określenie "słaba kondycja Spółki", gdyż jest to stwierdzenie nieustawowe i nie jest miarodajne. Skarżący nie kwestionował przy tym, że niewątpliwie taki moment do złożenia wniosku o upadłość musiał nastąpić, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, tym bardziej, że w roku 2004 Spółka nie posiadała już majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, niemniej jednak według niego nastąpiło to już po dniu 19 września 2003 r. kiedy skarżący przestał być prezesem zarządu Spółki. Orzekając o odpowiedzialności, organ podatkowy I instancji miał obowiązek precyzyjnie ustalić, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa ze wskazaniem konkretnej daty, a nie tylko poprzestać w tym względzie na ogólnych stwierdzeniach. Skarżący zwrócił uwagę, iż twierdzeniu organu podatkowego o zaprzestaniu płacenia zobowiązań przez Spółkę zaprzecza także fakt, iż w roku 2003 wpłaciła ona łączną kwotę 82.280,36 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, a zatem regulowała swoje zobowiązania. Jednocześnie organ całkowicie pominął, przy ocenie sytuacji spółki, złożone w toku postępowania wyjaśnienia, wskazujące, że w roku 2002 Spółka osiągnęła zysk, a jej obroty wyniosły 974.301,00 zł. W roku 2003 wprawdzie miała stratę w wysokości 1.218,00 zł, jednakże przy obrotach 1.027.686,00 zł była to wartość bardzo mała. Wskazane wskaźniki - w szczególności obroty Spółki - potwierdzają w ocenie skarżącego niezbicie, iż Spółka w tym okresie w przeważającej większości spłacała swoje zobowiązania, a tym samym nie doszło do trwałego zaprzestania spłacania przez nią zobowiązań, co uzasadniałoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy był on członkiem jej zarządu. Równocześnie skarżący zwrócił uwagę, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że już w tym okresie sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to i tak nie byłoby podstaw do wydania skarżonej decyzji, gdyż momentem, od którego miałby biec 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku byłoby podpisanie w dniu 11 września 2003 r. sprawozdania finansowego za rok 2002, a już w dniu 19 września 2003 r. został on odwołany z zarządu spółki. A zatem 14-dniowy termin upłynął w dniu 25 września 2003 r., czyli 6 dni po tym, jak przestał on pełnić funkcję członka zarządu. Nie mógł zatem już w tym czasie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami państwa prawa byłaby też sytuacja, w której status prawny dwóch podmiotów byłby zróżnicowany w ten sposób, że jedna osoba - członek zarządu pełniący funkcję - miałaby 14 dni na podjęcie decyzji o zgłoszenie upadłości, a druga - odwołany członek zarządu, czas zdecydowanie krótszy - tj. do momentu odwołania z zarządu. Taka sytuacja w ocenie skarżącego miałaby miejsce w niniejszej sprawie, gdyż drugi członek zarządu – K. R. - wiceprezes, który również 11 września 2003 r. uzyskał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, pełnił swoją funkcję aż do 25 stycznia 2005r. W ocenie skarżącego nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, w sytuacji, gdy wniosek ten powinni zgłosić K. R. i nowy prezes J. G. i to im można by przypisać ewentualną winę za jego niezgłoszenie we właściwym czasie. W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia 25 października 2007r. dodatkowo wskazano na naruszenie przepisów: • art. 187 § 1, art. 125 § 1 i art. 122 w związku z art. 107 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż organ podatkowy nie rozważył występowania w sprawie negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. okoliczności, że egzekucja z majątku spółki nie została dokonana w sposób pełny i prawidłowy, a nawet pozornie wytworzony został stan bezskuteczności, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zajął i pobrał należności będące przedmiotem niniejszego postępowania, a następnie dokonał ich zwrotu; • art. 210 § 1 w związku z § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne. • art. 116 § 1 w związku z art. 107 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz poprzez niewykazanie istnienia stanu faktycznego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości na zastosowanie art. 116 jako podstawy odpowiedzialności, w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieskuteczności egzekucji wobec Spółki, jak również nie istniała konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie skarżący zwrócił się z nowymi wnioskami dowodowymi w postaci swojego przesłuchania, przesłuchania. K. R., włączenia do sprawy akt postępowania egzekucyjnego oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości oraz ekonomii i wyceny przedsiębiorstw - celem ustalenia kondycji Spółki w okresie powstania zobowiązania, oceny jej planów i założeń handlowych, działań zaradczych, stanu przepływów finansowych (bieżąca zdolność płatnicza i kredytowa) oraz zbadania samego sposobu przeprowadzenia egzekucji. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 kwietnia 2008 r., nr[...], utrzymano w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż stosownie do uregulowań art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Zgodnie zaś z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Aby zatem można było przenieść odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki konieczne jest ustalenie, że zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz, że egzekucja zaległości podatkowej wobec spółki okazała się bezskuteczna, a także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do orzeczenia wobec skarżącego o jego odpowiedzialności za sporną zaległość podatkową Spółki, bowiem zaległość ta powstała w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu, a podjęte czynności zmierzające do zaspokojenia jej w drodze czynności egzekucyjnych z majątku Spółki, okazały się nieskuteczne. Równocześnie, według organu, skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa art. 116 § 1 O.p., Odnosząc się do poszczególnych kwestii związanych z orzeczeniem o odpowiedzialności, zważono, iż objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. wynikało pierwotnie ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, w której wykazano je w wysokości 11.618,00 zł. Na zaległość wystawiony został w dniu 5 grudnia 2002r. przez organ egzekucyjny (Naczelnika P. U. S. w O.) tytuł wykonawczy nr[...], a w dniu 6 grudnia 2002 r. wystąpiono do Banku [...] w W. o zajęcie rachunku bankowego Spółki, zawiadamiając ją o tym fakcie (potwierdzenie odbioru zajęcia wierzytelności z dnia 11 grudnia 2002r.). Ponieważ z informacji uzyskanej z Banku wynikało, że zrealizowanie tytułu egzekucyjnego było niemożliwe z uwagi na brak na rachunku dłużnika środków na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych, w dniu 11 kwietnia 2003r. doszło do zajęcia ruchomości Spółki - pojazdu ciężarowego marki [...]nr rej.[...], którego licytacja odbyła się w dniu 11 października 2004r. W ramach przeprowadzonej licytacji uzyskana została kwota 16.200,00 zł – którą po pomniejszeniu jej o należny z tytułu sprzedaży podatek VAT (tj. kwotę 2.921,31 zł), rozliczno w ten sposób, że kwotę 7.023,23 zł przekazano na rzecz [...] S.A. O/O. w ramach zaspokojenia istniejącej z tytułu kredytu bankowego, zabezpieczonego zastawem na przedmiotowym samochodzie, kwotę w wysokości 3.475,42 zł zaliczono na koszty egzekucyjne wynikające z przedmiotowego tytułu wykonawczego, natomiast na poczet należności głównej w podatku VAT za wrzesień 2002r. zaksięgowano kwotę 2.272,29 zł, w wyniku czego stan przedmiotowej zaległości zmniejszył się do kwoty 9.345,71 zł. W ramach prowadzonego postępowania mającego na celu zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki, Naczelnik O. Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na zapytanie, otrzymał także od likwidatora Spółki informacje z dnia 2 lutego 2007r., że nie dysponuje ona żadnymi składnikami majątkowymi w postaci nieruchomości niezabudowanych lub zabudowanych, żadnymi ruchomościami ani środkami finansowymi w kasie bądź na kontach bankowych. W piśmie tym podano nadto, iż możliwości pozyskania jakichkolwiek środków finansowych w postaci odzyskania od dłużników Spółki jej wierzytelności bądź sprzedaży środków ruchomych należących do Spółki na zaspokojenie roszczeń zostały definitywnie wyczerpane, a ostatnie odzyskane środki pochodzą z września 2005r. i zostały przeznaczone na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa - Urzędu Celnego w O. Potwierdzenie braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki stanowiło także postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia [...]r., sygn. akt[...], oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzone zostało także, iż "A" - przy posiadanym zadłużeniu określonym na kwotę 495.610,01 zł - nie posiada żadnych nieruchomości, a na majątek Spółki składa się jedynie sprzęt komputerowy oraz drobne ruchomości, znacznie wyeksploatowane - głównie wyposażenie biura - o wartości księgowej 7.201,79 zł, i kwota w kasie Spółki w wysokości 8.473,25 zł. Wierzytelności Spółki wynosiły 177.529,15 zł, jednakże ich odzyskanie wymagało wdrożenia postępowań sądowych. Brak majątku Spółki potwierdzało także postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 czerwca 2007r., nr[...], umarzające, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzone przez ten organ egzekucyjny postępowanie. W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy uznał za w pełni wykazaną przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki "A". Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia go- jako byłego członka zarządu - od odpowiedzialności za zaległości Spółki, w tym w szczególności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie jest istotne, czy wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w ogóle został złożony, ale czy dokonano tego we właściwym czasie. Natomiast "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź do wszczęcia postępowania układowego, o jakim mowa w art. 116 § 1 O.p., to czas w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie lub wszcząć postępowanie układowe w celu zapobieżenia upadłości i zabezpieczenia interesów wierzycieli. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, to oznacza to, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do niezaspokojenia wierzycieli albo zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. W tym aspekcie "wina", o której mowa w art. 116 O.p. oceniana być musi poprzez kryteria wyżej zaprezentowane. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której zobowiązania przewyższają majątek i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Natomiast "dzień zaprzestania płacenia długów", o którym mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, nie może być utożsamiany z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, bowiem wówczas nie mogłoby już być mowy o racjonalnym wykorzystaniu instytucji upadłości dla ochrony wierzycieli. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych Spółki za lata 2001-2002 podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżący mimo pełnienia funkcji członka zarząd Spółki w tym okresie, nie dopełnił we właściwym czasie obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie za 2001r. w roku 2000 aktywa Spółki wynosiły 267.519,76 zł, zobowiązania 209.972,74 zł, w tym krótkoterminowe 171.294,31 zł., a rok ten został zakończony zyskiem w wysokości 27.293,14 zł. Z kolei w roku 2001 aktywa wynosiły 284.023,69 zł, w tym obrotowe 222.389,42 zł, zobowiązania 292.338,13 zł, w tym krótkoterminowe 267.397,44 zł (co w porównaniu z poprzednim rokiem oznacza wzrost zobowiązań krótkoterminowych o 56%), a kapitał własny był ujemny i wyniósł (-) 11.298,45 zł. W bilansie została wykazana już wykazana strata w wysokości 67.591,59 zł. Natomiast zgodnie z bilansem za 2002r. posiadane przez Spółkę aktywa miały wartość 439.439,52 zł, w tym obrotowe 357.823,07 zł, zobowiązania 446.521,21 zł, w tym krótkoterminowe wynosiły już 433.118,95 zł (wzrost o 62 % w porównaniu do 2001r. i o 153 % w porównaniu do 2000r.), a kapitał własny Spółki miał wartość ujemną i wynosił (-) 9.802,89 zł. W bilansie tym Spółka wykazała zysk w wysokości 2.745,56 zł. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Ujemny kapitał własny oznacza, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, albo inaczej - zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku. Świadczy to w sposób jednoznaczny, że przedsiębiorstwo powinno znaleźć się w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. Równocześnie podkreślono, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A" miał stały dostęp do jej ksiąg rachunkowych, mając tym samym możliwość bieżącej analizy sytuacji jej aktualnej finansowej spółki i jej zdolności płatniczych. Zatem, już na dzień 31 grudnia 2001 r. skarżący winien mieć świadomość, że sytuacja finansowa Spółki jest zła i świadczy o jej niewypłacalności, stwarzając zagrożenie dla interesów wierzycieli. Już bowiem na koniec 2001r. kapitał własny Spółki miał wartość ujemną w kwocie 11.298,45 zł, zobowiązania Spółki wynosiły 292.338,13 zł, natomiast aktywa 284.023,69 zł, zaś bilans za 2002r. potwierdzał, iż sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie. Dlatego też, w ocenie organu, majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów już na koniec 2001 r., gdyż zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Zwrócono przy tym uwagę, iż stosownie do art. 52 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., ni" 76, poz. 694 ze zm.) kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, tj. za 2001 r. do 31 marca 2002 r. W tej sytuacji, jak ocenił organ odwoławczy, za najpóźniejszy moment ujawnienia faktu, iż majątek będący w posiadaniu Spółki nie jest wystarczający do uregulowania zobowiązań należało uznać dzień 26 marca 2002r., tj. dzień w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za 2001r., podpisane przez skarżącego, jako prezesa Spółki "A". Ponieważ już z tego sprawozdania (bilansu) wynikało jednoznacznie, iż zobowiązania Spółki przewyższyły sumę majątku trwałego i obrotowego, to od tego zatem momentu (tj. 26 marca 2002r.) liczyć należało dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 23 grudnia 2004 r. przez A. Z. będącego wówczas prezesem zarządu Spółki, a obecnie likwidatorem Spółki, jednakże było już za późno, gdyż Sąd w postanowieniu z dnia[...]., sygn. akt[...], stwierdził, że Spółka jest niewypłacalna - dłużnik nie posiadał bowiem środków finansowych, jak również majątku, który po spieniężeniu pozwoliłby pokryć koszty postępowania upadłościowego. Brak środków finansowych na rozpoczęcie procesu upadłościowego spowodował oddalenie wniosku o upadłość. Równocześnie nie doszło także do otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, co powinien uczynić przedsiębiorca, który na skutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia stosownie do postanowień art. 1 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym. Końcowo też wskazano, iż ponieważ członkiem zarządu w czasie kadencji skarżącego był również K. R. , także w stosunku do niego została wydana decyzja z dnia 4 października 2007r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A", obejmująca swoim zakresem również zaległość za wrzesień 2002 r., która stała się ostateczna z uwagi na nie wniesienie od niej środka zaskarżenia. Natomiast w stosunku do J. G. , który funkcję członka zarządu objął dnia 19 września 2003 r. brak było podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległość podatkową za miesiąc wrzesień 2002r., która powstała w czasie, gdy nie pełnił on jeszcze swojej funkcji. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponownie wskazując na zarzut naruszenia prawa, a to: • art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. można stosować także do byłych członków zarządu, a także poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu, iż odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z drugim członkiem zarządu; • art. 1 prawa upadłościowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, iż w przedmiotowym stanie prawnym upadłość można ogłosić w razie istnienia jednego wierzyciela, jak również przyjęcie, że zaistniała którakolwiek z przesłanek wskazanych w § 1 i § 2; • art. 187 oraz 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż w sprawie miała miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, zaś dniem rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień 26 marca 2002r.; • art. 122 i 187 O.p poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 04 kwietnia 2008r., nr [...]o odmowie przeprowadzenia dowodów); • art. 187 § 1, art. 125 § 1i art. 122 w związku z art. 107 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy I instancji swoich kompetencji przy przeprowadzaniu wywodów w zakresie badania danych księgowych Spółki, które - jako mające charakter wiadomości specjalnych - winny podlegać ocenie biegłego; • art. 210 § 1 związku z § 4 i art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a także dobieranie orzecznictwa i wniosków w sposób prowadzący do "sformułowania czegoś w rodzaju aktu oskarżenia"; • art. 116 § 1 w związku z art. 107 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz obowiązku wykazania istnienia takiego stanu faktycznego, który w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał zastosować art. 116 O.p. jako podstawę odpowiedzialności za zaległości Spółki; • art. 133 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich stron. W uzasadnieniu skargi podkreślone zostało, iż przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., regulując kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, stanowił wyłącznie o członku zarządu, nie zaś o byłym członku zarządu. Stąd też, zgodnie z podstawową wykładnią prawa, wykładnią językową, Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., gdyż w trakcie postępowania nie pełnił już funkcji członka zarządu. Dopiero w 2005r. ustawodawca wprowadził do art. 116 O.p. § 4, który ustanowił odpowiedzialność byłego członka zarządu, jednakże zmiana ta nie daje prawnej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w uprzednio obowiązującym stanie prawnym. Wskazano też ponownie, iż w świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., nr 118, poz. 512 ze zm.) przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p., jednak organ podatkowy nie wykazał, by miały one miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego błędne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uważa, iż dokonując ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, ocenie poddaje się przebieg całego postępowania egzekucyjnego, aż do dnia orzeczenia odpowiedzialności, bez względu na to czy osoba trzecia była wówczas członkiem zarządu i czy miała wpływ na jej skuteczność. Taka teza, zdaniem skarżącego, jest sprzeczna z treścią art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2005 r. Skoro bowiem odpowiedzialność ponosi członek zarządu (a nie były członek zarządu) to oczywistym jest, iż ocenie przebiegu postępowania egzekucyjnego poddaje się wyłącznie okres, w którym osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu. Skarżący nie zgodził się także z dokonanym ustaleniem co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "A", stwierdzając, w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt III SA 2984/03, iż o bezskutecznej egzekucji można mówić wtedy, gdy egzekucja dotyczy całego majątku spółki, a także, gdy z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że nie było majątku, z którego mógłby zaspokoić się wierzyciel - a nie wtedy, gdy wierzyciel nie został zaspokojony, pomimo, iż dłużnik dysponował majątkiem wystarczającym do przeprowadzenia egzekucji, a egzekucja nie odniosła skutku ze względu na jej opieszałość i nieudolność organu egzekucyjnego. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego Spółki w dniu 6 grudnia 2002 r. zadowolił się informacją o braku na nim środków. Nie wykazano i nie rozważono kolejnych prób przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, jak również nie wskazano czy spółka posiadała tylko jeden rachunek bankowy czy może więcej i czy w stosunku do innych rachunków bankowych prowadzono egzekucję. Nie zostało przy tym także wykazane, że na rachunkach bankowych nie odnotowano obrotów, które mogłyby służyć zaspokojeniu wierzyciela. Nadto w decyzji pominięta została okoliczność, iż Spółka (istniejąca do dzisiaj) przez kolejne lata otrzymywała należności i regulowała swoje zobowiązania (nawet jeśli były one regulowane w części), co oznacza że gdyby egzekucja prowadzona była prawidłowo doszłoby do wyegzekwowania kwoty 9.345,71 zł tytułem podatku VAT za wrzesień 2002r.; Odnośnie dokonanego zajęcia w dniu 11 kwietnia 2003r., samochodu ciężarowego marki [...], zwrócił uwagę na długi okres jaki upłynął między dokonaniem jego zajęcia a licytacją przeprowadzoną w dniu 11 października 2004r., co po pierwsze wskazuje na tempo w jakim prowadzona była egzekucja, po drugie świadczy o tym, iż zwłoka w licytacji przyczyniła się do znacznego spadku wartości samochodu i tym samym egzekucja z rzeczy ruchomej nie zakończyła się zaspokojeniem wierzyciela. Podniósł także, iż skierowanie egzekucji do samochodu a nie do innych środków trwałych stanowiących majątek Spółki świadczy o tym, że egzekucja nie była kierowana do jej całego majątku, w sytuacji gdy z informacji na temat majątku trwałego "A" (wynikających choćby z bilansów), wynikało że w roku 2002 wynosił 81.616,45 zł, a w roku 2003 - 82.762,00 zł. Według skarżącego dane te wskazują że majątek trwały Spółki wielokrotnie przekraczał wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Ponadto w sytuacji, gdy w dniu 7 stycznia 2005 r. Spółka dysponowała majątkiem trwałym o wartości 7.201,79 zł i gotówką w kwocie 8.473,25 zł; egzekucja była możliwa i winna być prowadzona, szczególnie, że w 2005 r. doszło do skutecznej egzekucji przeprowadzonej na rzecz Urzędu Celnego, obejmującej zobowiązania Spółki, powstałe już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Dlatego też, w jego ocenie organy podatkowe próbują obciążyć go odpowiedzialnością za własne nieudolne i przewlekłe postępowanie egzekucyjne. Odnośnie ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na dzień 26 marca 2002 r. (dzień sporządzenia bilansu za 2001r.) właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skarżący stwierdził, iż wadliwa jest teza organu odwoławczego, że ze względu na wartość ujemną kapitału Spółki za rok 2001 w kwocie 11.298,45 zł, we wskazanej dacie wystąpiła przesłanka upadłości "A". Przyjęcie takich kryteriów oceny przesłanek upadłościowych oznaczałoby bowiem, że każda strata z działalności gospodarczej kwalifikuje dany podmiot do upadłości. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał o ile zwiększyły się zobowiązania Spółki, ale nie wspomniał przy tym o ile zwiększył się w tym samym czasie Jej majątek. Tymczasem tylko w 2001r. Spółka poniosła stratę, natomiast lata 2000 i 2002 przyniosły zysk. Przyjęcie kryteriów organów podatkowych oznaczałoby, że większość podmiotów gospodarczych w owym czasie spełniała przesłanki upadłościowe. Ponadto organ odwoławczy, wskazując dzień 26 marca 2002 r., zapomniał, że zobowiązania za 2001r. zostały przez Spółkę zapłacone, a jedynym wierzycielem częściowo zapłaconym był Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Brak innych wierzycieli spowodował, że nie zachodziła, zdaniem skarżącego, możliwość ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy istniał jedynie jeden wierzyciel. (vide uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993r., sygn. akt III CZP 61/93.) Powyższe według niego oznacza, że w dniu 26 marca 2002 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia postępowania upadłościowego - ani te związane ze zdolnością finansową Spółki, ani te decydujące w sprawie orzeczenia odpowiedzialności, szczególnie, iż nie zostały one ustalone przez organy podatkowe w sposób prawem przewidziany, tj. w drodze opinii biegłego. Końcowo wskazano na zarzut naruszenia art. 133 O.p., gdyż stronami postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu osoby prawnej, a decyzje zamykające postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W tym względzie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006r., sygn. akt I FSK 1227/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczna i prawną. Wskazując na uregulowanie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zwrócił uwagę, że także zgodnie z treścią art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli powstały one w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, bez względu na to czy w czasie orzekania o ich odpowiedzialności nadal pełnią ta funkcję. Zważył wprawdzie, iż z uwagi na to, że dotychczasowe brzmienie art. 116 § 2 O.p. nie dość precyzyjnie określało czasowe ramy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej, dlatego też ustawodawca nowelizując zapisy tego przepisu w ramach dodanego § 4 wprost potwierdził, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu. Jednakże w ocenie organu, dodanie nowej jednostki redakcyjnej w postaci § 4 nie oznacza, że całemu unormowaniu nadano nowe, inne znaczenie, gdyż zasadnicza treść art. 116 nie uległa zmianie co do zasady, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należy, że zapis § 4 art. 116 O.p. o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu miał charakter jedynie porządkujący, uzupełniający (vide wyrok NSA z 07 października 2005r., sygn. akt FSK 1207/04 - Lex nr 187791). Z tego też względu organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., art. 116 § 2 O.p. miał zastosowanie także do członka zarządu spółki z o.o., który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Za nieuzasadniony uznano też powtórzony zarzut niewystąpienia przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego poprzez niewyczerpanie przez organy podatkowe wszystkich możliwych sposobów egzekucji z majątku Spółki. Zwrócono uwagę, że gdyby możliwe były jakiekolwiek sposoby wyegzekwowania długów podatkowych nie doszłoby do wydania wskazanych postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez dwa różne organy egzekucyjne. Podtrzymano także stanowisko, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a okoliczność ta wystąpiła już na koniec 2001 r., gdy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarty w skardze na decyzję zarzut nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 25 października 2007r., (stanowiącym uzupełnienie odwołania), wniosków dowodowych, (w tym powołania biegłego, który winien był ocenić zdolność finansową Spółki), których odmowa przeprowadzenia dokonana została postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 kwietnia 2008r., nr[...], z uwagi na brak występowania przesłanek określonych przepisem art. 188 O.p. W tym względzie wskazano, że sam skarżący aktywnie uczestniczył w całym postępowaniu, mając pełną możliwość wypowiadania się co do poszczególnych ustaleń organów, natomiast żądanie przesłuchania w charakterze świadka drugiego członka zarządu- K. R. - nie znajdowało uzasadnienia, w sytuacji, gdy był on stroną odrębnego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki "A", w tym z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r., zakończonego decyzją ostateczną. Nadto okoliczność wydania tej decyzji, świadczyła w ocenie organu, że postępowaniem o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej objęto obu członków zarządu Spółki, którzy pełnili swoje funkcje w okresie gdy doszło do powstania spornej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż z treści przepisu art. 116 O.p. nie wynika, że postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki prowadzone wobec członków zarządu powinny zostać połączone w jedno postępowanie. Co do odmowy powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości wskazano że złożony w tym zakresie wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem ocena sytuacji finansowej spółki "A", pod kątem przesłanki zasadności wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, możliwa była do przeprowadzenia przez same organy podatkowe na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. W związku ze złożonym na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. zgodnym wnioskiem stron doszło do zawieszenia postępowania, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., na wniosek pełnomocnika skarżącego. Jednocześnie na kolejnej rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., pełnomocnik skarżącego dokonał modyfikacji żądania skargi w kierunku stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007r. Nr[...]. Zmodyfikowane żądanie skargi oparł na przesłance wydania decyzji organu I instancji z rażącym naruszeniem prawa wskazując w przedłożonym do protokółu rozprawy załączniku na: 1. wskazanie w podstawie prawnej decyzji z dnia 4 października 2007 r. nie tylko niewłaściwego Dziennika Ustaw z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ale też przywołano przepis art. 116 § 4 O.p, nie mający zastosowania w sprawie - art. 116 § 4 O.p., gdyż w sprawie miały zastosowanie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387) przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r, 2. niemożność orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. 3. niewykazanie przez ograny podatkowe spełnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2 i art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którymi odpowiedzialność osoby trzeciej organ podatkowy nie może powstać przed dniem doręczenia: decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a taka decyzja nie została dotychczas wydana wobec "A" sp. z o.o.. Pełnomocnik zauważył, iż wskazywana przez organy podatkowe decyzja Naczelnika O. Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2007 r. określała "A" Sp. z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego miesiąc wrzesień 2002 r. z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 9.345,71 zł. wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (o czym świadczy zarówno przywołany publikator, jak również przytoczona wprost treść przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia) , w sytuacji gdy art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. przyznawał organom podatkowym kompetencję do wydania decyzji: w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. 4. niespełnienie przesłania bezskuteczności egzekucji prowadzonej w oparciu o decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej, 5. pominięcie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazania solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu, panem K. R. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej, wskazując na nakład swojej pracy z uwagi na charakter sprawy. Ustosunkowując się do dokonanej przez pełnomocnika skarżącego modyfikacji żądania pierwotnej skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w odniesieniu do tych zarzutów, które już były uprzednio podniesione w skardze, a na obecnym etapie zostały jedynie zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Odnosząc się zaś do nowego zarzutu związanego z wadami prawnymi decyzji Naczelnika O. Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2007 r. określającej "A"Sp. z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002 r. z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 9.345,71 zł., podniesiono że organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących w dniu wydania tej decyzji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług, wyjaśniając jednocześnie, iż zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a decyzja ta doręczona została Spółce w dniu 8 maja 2007r. Ponieważ termin zapłaty przedmiotowego podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. przypadał na dzień 21 października 2002r., w dacie wydania powyższej decyzji określającej wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa, w części niezapłaconej należności podatkowej, stanowiła ona już zaległość podatkową. Z tego też powodu, w ocenie organu spełnione zostały przesłanki z art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się jednocześnie z żądaniem pełnomocnika, co do zasądzenia mu podwyższonych kosztów zastępstwa procesowego. Równocześnie w załączeniu do powyższego pisma procesowego przedłożono do akt sprawy decyzje Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007r w ramach której orzeczono o odpowiedzialności K. R. jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług należnego za wrzesień 2002 r. w wysokości 9.345,71 zł, oraz za odsetki od tej zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 6.167,00 zł. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego ponownie sprecyzował żądanie skargi, wskazując iż domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymując w całości dotychczasową argumentacje zawartą w przedłożonym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. piśmie procesowym – stanowiącym załącznik do protokółu rozprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wnosił o oddalenie skargi, wraz z dotychczasową argumentacja zawartą w udzielonej odpowiedzi na skargę oraz uzupełnioną w piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny tych zarzutów skargi i dokonanych ich modyfikacji w piśmie procesowym – stanowiącym załącznik do protokółu rozprawy z dnia 9 grudnia 2011r., które dotyczyły oparcia rozstrzygnięcia Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007r. Nr[...], jako organu I instancji, na nieobowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy stanie prawnym. Rację w tym względzie ma pełnomocnik skarżącego, iż przywołana w tej decyzji postawa prawna dotyczyła stanu prawnego i brzmienia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowane w sprawie, na dzień wydania rozstrzygnięcia, mimo że, stosownie do uregulowań ww. art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Na tę wadę podstawy prawnej decyzji organu I instancji zwrócił już uwagę organ odwoławczy, dokonując oceny jej wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, a równocześnie przy ponownej analizie całości sprawy, do czego był uprawniony jako organ merytoryczny, stwierdził, że art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., dawał postawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zaległości powstałe w czasie pełnienie przez niego funkcji. Tym samym sam fakt wskazania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji pozostawał bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie, skoro istniała prawidłowa podstawa prawna do jego podjęcia w określonej treści. Sąd podziela w całości to stanowisko organu odwoławczego, iż w sytuacji błędnego wskazania w ramach zaskarżonej decyzji organu I instancji wadliwej podstawy prawnej, jest on uprawniony do ponownej oceny sprawy, z uwzględnieniem prawidłowego brzmienia przepisu mającego w niej zastosowanie. Nie można przy tym nie zauważyć, iż argumentacja pełnomocnika skarżącego sprowadzająca się do żądania stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , sprowadza się de facto do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji z uwagi na prezentowane przez niego stanowisko, iż art. 116 O.p. zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r , jak i po jego nowelizacji i dodaniu w nim § 4, nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu. W pierwszym wypadku, z uwagi na nieobjęcie tym przepisem przed nowelizacją odpowiedzialności byłych członków zarządu, a w drugim z uwagi na obowiązywanie znowelizowanego brzmienia art. 116 O.p. wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2003 roku. O ile w drugiej z przytoczonych sytuacji pełnomocnik ma racje, co zresztą przyznane zostało przez organ odwoławczy, to z pierwszym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Problematyka odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, na gruncie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. budziła szereg kontrowersji, szczególnie po dokonanej przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2003 r. jego nowelizacji, poprzez dodanie zapisu § 4 regulującego wprost sytuacje byłych członków zarządu. Nowelizacja ta ujawniła wątpliwość, którą prezentuje także w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego, czy skoro już uprzednie brzmienie art. 116 O.p. obejmowało swoim działaniem zarówno aktywnych jak i byłych członków zarządu spółki (jak wywodzą organy), to celowym było odrębne uregulowanie sytuacji byłych członków zarządu w ramach dodanego w wyniku nowelizacji § 4. W tym względzie problematyka ta doczekała się licznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jednolicie stojącego na stanowisku, że z przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., da się wywieść wniosek, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 kończy się z chwilą utraty statusu członka zarządu. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje przytoczone poniżej w obszernym fragmencie rozważania naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w ramach wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1111/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.). W ramach powyższego wyroku NSA, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, analogicznej jak prezentowana przez pełnomocnika w ramach niniejszej sprawy, skonstatował że: "pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej w istocie doprowadziłby do zniweczenia całej instytucji odpowiedzialności członków zarządu. Można stwierdzić, że wykładnia kasatora doprowadziła do powstania pozaustawowej okoliczności egzoneracyjnej w postaci utraty członkostwa w zarządzie. Niewątpliwie więc funkcja gwarancyjna dla wierzycieli tej instytucji stałaby się iluzją. Członek zarządu, w trakcie którego kadencji powstało zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zaległości podatkowe, mógłby bardzo łatwo uwolnić się od odpowiedzialności ustępując z funkcji członka zarządu. Zatem wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji. Powyższej oceny nie zmienia nowelizacja przepisu art. 116 O.p., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność, że wówczas dodano § 4, który stwierdzał wprost, że zasady odpowiedzialność za zaległości spółki "stosuje się również do byłego członka zarządu" nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu. Wskazana nowelizacja jedynie doprecyzowała istniejące wcześniej regulacje. W przepisie art. 116 § 2 O.p. nie było przecież mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Także w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko skarżącego uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., Ts 17/07, OTK-B 2007, nr 3, poz. 148). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania/zaległości spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki." W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż organy podatkowe nie były umocowane do orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki powstałe w czasie gdy pełnił on swoją funkcję. Sama natomiast okoliczność, iż do powstania zaległości za miesiąc wrzesień 2002r. doszło w czasie gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki w charakterze jej Prezesa, nie było w sprawie sporne. Kolejnym zarzutem podniesionym przez pełnomocnika było zagadnienie ewentualnego naruszenia art. 108 § 2 O.p. W świetle art. 108 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń: doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 O.p.), doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 O.p.), doręczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzji w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego, wreszcie - upływu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Oznaczało to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musiała być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie musiały dotyczyć tego samego zobowiązania). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w stosunku do Spółki "A" doszło do uprzedniego wydania przez naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia 7 maja 2007r. nr[...], określającej wysokość zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2002r. w kwocie 9.345,71 zł, odpowiadającej wysokości zaległości w stosunku do której orzeczono następnie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wskazywanie obecnie przez pełnomocnika skarżącego na ewentualne wady tej decyzji polegające na błędnym wskazaniu jako podstawy prawnej art. 21 § 3 O.p. z powołaniem się na Dziennik Ustaw z 2005r w którym zawarty został tekst jednolity Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem aktualnego znowelizowanego brzmienia tego przepisu, nie zmienia faktu, iż decyzja ta dotyczyła określenia wysokości zaległości podatkowej, a nie wysokości samego zobowiązania, które za miesiąc wrzesień 2002 r., jak wynika z deklaracji samej Spółki wynosiła 11.618 zł. Różnica między zadeklarowaną wysokością zobowiązania a określoną zaległością podatkową wynikała z faktu częściowego pokrycia należności podatkowej ze środków uzyskanych w wyniku prowadzonej egzekucji. W dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącego, decyzja ta była doręczona i ostateczna, a zatem spełniona została także przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Z tego też względu także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 133 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich stron- członków zarządu pełniących funkcje w dacie powstania zaległości podatkowej - oraz pominięcie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazania solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu – K. R. Niewątpliwie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej powinno być prowadzone w miarę możliwości wobec wszystkich osób, wobec których może być orzeczona solidarność za zaległości podatkowe podmiotu, jako jedno postępowanie. Nie może być jednak poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg wszystkich zobowiązanych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, skoro równocześnie z orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego, odrębną decyzją Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007r orzeczono także o odpowiedzialności K. R. jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług należnego za wrzesień 2002 r. w wysokości 9.345,71 zł, oraz za odsetki od tej zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 6.167,00 zł. Na techniczny charakter prowadzenia wobec wszystkich członków zarządu wspólnego postępowania zwrócono także uwagę w uchwalę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd zważył również, że chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Tym samym, skoro w odniesieniu do zaległości podatkowej za wrzesień 2002r doszło do powstania solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu Spółki pełniących swoje obowiązki w dacie powstania zaległości za sporny okres rozliczeniowy, fakt prowadzenia odrębnych postępowań nie naruszał art. 116 O.p. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Nie miał też racji pełnomocnik, że sam brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi takie naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, iż ma ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 662/10 oraz I FSK 495/10 (opubl. c.b.o.i.s.). że z samej treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa. Z tych samych względów za nietrafne należało uznać zarzuty skarżącego, kwestionujące podstawy do objęcia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wobec braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność ta jest solidarna z innymi osobami ponoszącymi na równi ze skarżącym odpowiedzialność za zobowiązania spółki za okres wskazany w tej decyzji. Samo stwierdzenie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z innymi osobami nie jest warunkiem sine qua non skuteczności wszczętej procedury z art. 116 O.p., aczkolwiek na co zwraca się też uwagę w orzecznictwie powinno być regułą, szczególnie w sytuacji prowadzenia jednego wspólnego postępowania. Za równie nieskuteczne zarzuty skargi Sąd uznał zakwestionowanie przez pełnomocnika oraz samego skarżącego prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Należy przy tym podkreślić, iż z tą kwestia związany jest tez pośrednio kolejny zarzut, dotyczący wykazania w toku prowadzonego postępowania przesłanki egzoterycznej, poprzez wskazanie majątku dłużnika pozwalającego na zaspokojenie w całości istniejącej zaległości podatkowej. W tym zakresie skarżący nie wskazuje aktualnie istniejącego majątku Spółki, który umożliwiałby zaspokojenie wierzytelności, ale odwołuje się do ewentualnych wad już uprzednio zakończonego postępowania egzekucyjnego, w ramach którego możliwe było inne rozliczenie wyegzekwowanych kwot, poprzez zaliczenie ich w pierwszej kolejności na zaległość podatkową za wrzesień 2002r. Taka argumentacja i wskazywanie na już uprzednio rozliczone środki uzyskane z egzekucji, których zresztą część zaliczona została także na zaległość za sporny okres rozliczeniowy, nie może być uznana za skuteczne wskazanie, na etapie przeniesienia odpowiedzialności, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o czym jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, albowiem dopiero w sytuacji jego istnienia ewentualne orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności na członka zarządu byłoby niecelowe, z uwagi na realną możliwość zaspokojenia się z wskazanego mienia. W pełni też należy zgodzić się z argumentacją organu o bezskuteczności prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniami: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2006r., nr. [...] oraz postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 czerwca 2007r., nr[...], w obu wypadkach podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Również z odpowiedzi uzyskanej przez Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. od likwidatora Spółki (pismo z dnia 2 lutego 2007r.).wynikało, że Spółka nie dysponuje żadnymi składnikami majątkowymi w postaci nieruchomości niezabudowanych lub zabudowanych, żadnymi ruchomościami ani środkami finansowymi w kasie bądź na kontach bankowych, a możliwości pozyskania jakichkolwiek środków finansowych w postaci odzyskania od dłużników Spółki jej wierzytelności bądź sprzedaży środków ruchomych należących do Spółki na zaspokojenie roszczeń zostały definitywnie wyczerpane. Ostatnie odzyskane środki pochodziły z września 2005r. i zostały przeznaczone na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa - Urzędu Celnego w O. Niewątpliwie potwierdzeniem braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki jest także postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia[...]., sygn. akt[...], oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na poczynione ustalenia, iż majątek podatnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe uznały za spełnioną ustawową przesłankę wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie wykazał także, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Okolicznością bezsporną w sprawie było, że w czasie pełnienia przez skarżącego swojej funkcji członka zarządu nie był złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki jak i nie wszczęto postępowania układowego, zapobiegającego upadłości. Sporną była natomiast kwestia, czy w tym czasie zaistniały już przesłanki do podjęcia przez zarząd takich działań, z uwagi na ówczesną jej sytuacje finansową. Jak wskazywały organy podatkowe, z analizy składanych sprawozdań finansowych za lata 2000-2002 (bilansów) wynikało, że skarżący już na dzień 31 grudnia 2001r. winien mieć świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, świadczącej o jej niewypłacalności i stwarzającej zagrożenie dla interesów wierzycieli. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie za 2001r. w roku 2000 aktywa Spółki wynosiły 267.519,76 zł, zobowiązania 209.972,74 zł, w tym krótkoterminowe 171.294,31 zł., a rok ten został zakończony zyskiem w wysokości 27.293,14 zł. Z kolei w roku 2001 aktywa wynosiły 284.023,69 zł, w tym obrotowe 222.389,42 zł, zobowiązania 292.338,13 zł, w tym krótkoterminowe 267.397,44 zł (co w porównaniu z poprzednim rokiem wzrost zobowiązań krótkoterminowych o 56%), a kapitał własny był ujemny i wyniósł (-) 11.298,45 zł. W bilansie została wykazana już wykazana strata w wysokości 67.591,59 zł. Natomiast zgodnie z bilansem za 2002r. posiadane przez Spółkę aktywa miały wartość 439.439,52 zł, w tym obrotowe 357.823,07 zł, zobowiązania 446.521,21 zł, w tym krótkoterminowe wynosiły już 433.118,95 zł (wzrost o 62 % w porównaniu do 2001r., a o 153 % w porównaniu do 2000r.), a kapitał własny Spółki miał wartość ujemną i wynosił (-) 9.802,89 zł. W bilansie tym Spółka wykazała zysk w wysokości 2.745,56 zł. Ujemny kapitał własny był jednoznacznym wskaźnikiem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, a jej aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena sytuacji finansowej Spółki niewątpliwie wskazywała, iż już na koniec 2001r. jej kapitał własny miał wartość ujemną w kwocie 11.298,45 zł, gdyż same jej zobowiązania wynosiły 292.338,13 zł, natomiast aktywa 284.023,69 zł. Kolejny bilans sporządzony za 2002r. wskazywał też, że ujawnione już w roku wcześniejszym trudności finansowe nie mają charakteru przejściowego, a sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie. Nawet gdyby zatem przyjąć w ślad za skarżącym jego argumentację, że kłopoty finansowe w roku 2001 miały charakter przejściowy, to bilans sporządzony za kolejny okres sprawozdawczy potwierdzał już, że tendencja ta ma charakter trwały, co zresztą ostatecznie doprowadziło do upadku Spółki. Trudno przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że już w 2002 roku sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to i tak nie byłoby podstaw do wydania skarżonej decyzji, gdyż momentem, od którego miałby biec 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku byłoby podpisanie w dniu 11 września 2003r. sprawozdania finansowego za rok 2002, a już w dniu 19 września 2003r. został on odwołany z zarządu spółki. Według skarżącego 14-dniowy termin do złożenia ewentualnego wniosku o upadłość winien być liczony od podpisania sprawozdania finansowego, a zatem upłynął w dniu 25 września 2003r., czyli 6 dni po tym, jak przestał on pełnić funkcję członka zarządu i nie mógł już w tym czasie go złożyć. Z takim sposobu liczenia terminu do złożenia wniosku o upadłość nie sposób się zgodzić. Stosownie bowiem do art. 52 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., ni" 76, poz. 694 ze zm.) kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom. Ponieważ w odniesieniu do sporządzanych przez Spółkę rocznych sprawozdań finansowych dniem bilansowym był 31 grudnia, to każdorazowo sprawozdania roczne winny być sporządzanie na dzień 31 marca. To, że w roku 2003 sprawozdanie finansowe za 2002 rok zostało sporządzone dopiero w dniu 11 września w żadnej mierze nie może usprawiedliwiać zatem braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż jak wywodził został on niedługo po tym odwołany z funkcji. Skarżący też całkowicie pomija fakt, że sytuacja finansowa Spółki musiała być mu już też znana wcześniej, w momencie składania deklaracji na podatek dochodowy za 2002 r. Nawet zatem gdyby przyjąć za skarżącym, że na zły stan finansowy Spółki wskazywały dopiero dane za 2002r. to i tak we właściwym momencie nie doszło z jego strony do podjęcia odpowiednich działań, czy to złożenia wniosku o upadłość, czy też zainicjowania postępowania układowego. Niewątpliwie jednak, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, w sytuacji ujemnego bilansu Spółki w roku 2001, już wówczas należało podjąć odpowiednie działania, a zatem najpóźniej w dwutygodniowym terminie liczonym od dnia 26 marca 2002 r., w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za 2001r. Oceny tej w żaden sposób nie zmienia argumentacja skarżącego, że w roku 2003 spłacano cześć zadłużenia, przykładowo wobec ZUS uregulowane zostało zobowiązanie w łącznej kwocie 82.280,36 zł. Jak bowiem wynikało już z bilansu za 2001r. pod koniec roku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy za miesiące marzec - grudzień zaległość wynosiła z tego tytułu 85.548,10 zł; a dodatkowo istniały zaległości podatkowe w kwocie 5.554,41 zł, w tym nałożone na Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres wrzesień - grudzień 2001r. w wysokości 3.926,90 zł. Na koniec 2002r. zobowiązania wobec ZUS obejmujące okres od marca 2001 do grudnia 2002 wynosiły 187.421,34 zł, a zobowiązania podatkowe wzrosły do kwoty 30.105,23 zł. Jeszcze na koniec roku 2004 w bilansie wykazywane były zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych za rok 2001 w wysokości 56.021,04 zł + należne odsetki w wysokości 36.412,70 zł i za rok 2002 w wysokości 68.186,97 zł + należne odsetki za zwłokę w wysokości 23.681,60 zł. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas należy uznać moment, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), w skrócie k.h., regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719/04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116/93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z o.o. będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Taką funkcję chroniącą interesy Skarbu Państwa stanowi uregulowanie art. 116 O.p. umożliwiając równocześnie członkowi zarządu uniknięcie odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, pod warunkiem jednakże wykazania, że podjął on ze swojej strony stosowne działania zmierzające do ochrony interesów Skarbu Państwa, poprzez złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości albo otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Nie jest przy tym prawdą, że w dacie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniał wyłącznie jeden wierzyciel Spółki, którym był ZUS, co miało według niego stanowić przeszkodę prawną do zainicjowania postępowania upadłościowego. Można jedynie zwrócić uwagę w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 29.01.2010r sygn. akt III SA/Wa 1561/09 – LEX nr 576319), iż nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest skarb państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Końcowo Sąd nie podzielił także tych zarzutów skargi, które wskazywały na wady postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia w pełnego stanu faktycznego, a także jego oceny z naruszeniem art. 191 O.p. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe spełniało wymogi ustawowe, a wskazywanie przez skarżącego miedzy innymi na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, w realiach sprawy nie obligowało organów podatkowych do dopuszczenia tego dowodu. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009r. sygn. II FSK 1072/07 (LEX nr 517191) podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.(podobnie WSA w Gdańsku wyrok z dnia 12.11.2009 sygn. I SA/Gd 285/09 – LEX. 560642). Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.