I SA/Po 1125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki W dniu (...) A Sp. z o.o. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, m.in. na rzecz kontrahentów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące m. in. z powodu obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Wnioskodawczyni zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru. W związku z powyższym spółka przedstawiła następujące pytanie: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej ? W uzasadnieniu wniosku zainteresowana wyraziła pogląd, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o VAT nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Podkreśliła, iż powołany przepis został dodany w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 grudnia 2008r., z uwagi uchylenie, jako niezgodnego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług. Zdaniem spółki wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Spółka podkreśliła, iż powołana Dyrektywa przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszenia podatku VAT. Przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można jednak usprawiedliwić treścią art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowa regulacja jest skierowana przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, jednakże ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie chcieliby zrealizować swe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazała nadto, iż uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Powinny one mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby, nie odbierania przez nabywcę korespondencji itp. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy, zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. Przytoczony przepis art. 29 ust. 4a ustawy, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sadów administracyjnych (sygn. III SA/Wa 1121/07, III SA/Wa 1578/08, I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 1587/08). Wobec powyższego, zdaniem spółki, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy podatkowej jest bowiem niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby wyjaśnił, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który winien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wobec powyższego Dyrektor Izby uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Natomiast powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszanie prawa spółka A wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, które jest zobowiązany zapłacić. Powołany przepis ustanawia zasadę neutralności, która wyraża się w szczególności w tym, iż podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością podlegającą opodatkowaniu. W przepisach krajowych zasada ta znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego spółka stwierdziła, iż zastosowany w interpretacji przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym – z zasadą neutralności. Może bowiem dojść do sytuacji, w której odbiorca faktury korygującej dokona na jej podstawie obniżenia podatku naliczonego, natomiast wystawca nie będzie mógł obniżyć podatku należnego z uwagi na brak potwierdzenia odbioru korekty. Spółka zwróciła również uwagę, iż wprawdzie przepis art. 90 Dyrektywy przyznaje państwom członkowskim prawo do kształtowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże nie mają one pełnej dowolności w tym zakresie. Wprowadzenie ograniczeń możliwości obniżenia podatku należnego winno bowiem uwzględniać zasadę neutralności. Spółka wskazała ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie pominął powołane orzeczenia, czym naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia (...). Na powyższą interpretacje spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi spółka powołała argumentację jak we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga nie jest zasadna. Przedstawiona bowiem interpretacja nie narusza przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowana jest przepisami działu VI ustawy. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Istotna w rozpoznawanej sprawie jest treść przepisu ust. 4a, obowiązującego od 1 grudnia 2008r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. - Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze – obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przedmiotowa problematyka regulowana była przepisem § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, z uwagi na konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, Trybunał wskazał na celowość przeniesienia tego uregulowania do ustawy. W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja jest zgodna z powołanym przepisem art. 29 ust. 4a. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest bowiem posiadanie przez podatnika – potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. W konsekwencji brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego tylko na podstawie wystawionej faktury korygującej, spełniającej wymogi przepisów § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Sąd podkreśla także, iż nie jest słuszny zarzut, że omawiany przepis jest "niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Przepis art. 90 wskazanej Dyrektywy stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Powyższa regulacja jest realizacją podstawowej zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego. Niewątpliwe jest, że określone warunki stosowania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w wymienionym przepisie nie powinny naruszać zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności. W szczególności nie powinny w praktyce udaremniać lub nadmiernie utrudniać celu wynikającego z tego przepisu. Przepis art. 29 ust. 4a wbrew wywodom strony skarżącej jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim przyjęty mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza, zdaniem Sądu, zasady neutralności. Przy zachowaniu bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. Nie utrudnia nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem każda forma tego potwierdzenia, a więc w przypadku wysłania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru uzyskania potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez adresata można uznać za dowód przyjęcia faktury korygującej (por. Komentarz do ustawy o VAT 2008, s. 185). Trafnie więc Dyrektor Izby wskazał w odpowiedzi na skargę, iż "przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane na przykład drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e - mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp." (s. 6, k. 15v). Sąd wskazuje ponadto, iż stosownie do przepisu art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego ich przedstawienia. Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru. W opisie przyszłych zdarzeń skarżąca nie wskazała na okoliczności, które uniemożliwiałyby uzyskanie tego potwierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie więc stwierdził, iż w świetle przedstawionych przyszłych zdarzeń brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreśla jednocześnie, iż faktura korygująca jest podstawowym dokumentem, który umożliwia organom kontrolnym sprawdzenia prawidłowości ich wystawienia. Z tego względu wymóg przedstawienia potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę zapewnia z jednej strony kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług a z drugiej – ochronę interesu Skarbu Państwa. Skarżąca ma rację, że z mocy przepisu art. 14e § 1 O.p. organ dokonujący interpretacji może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności m. in. orzecznictwo sądów. Słuszne jest w tym względzie stanowisko zajęte w sprawie III SA/Wa 1916/08, według którego obowiązek analizy tego orzecznictwa dotyczy również postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Wskazane jednak we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwo (III SA/Wa 1587/08, I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 655/08) nie dotyczy stanu prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozstrzygnięcia w powołanych orzeczeniach oparte zostały bowiem na przepisie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującego do 30 listopada 2008r. Nie mogły więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska zajętego w nieprawomocnych wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 742/09 oraz III SA/Wa 851/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd orzekł, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki