I SA/Go 79/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi FB Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 245 zł (pięć tysięcy dwieście czterdzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca skarżącej kwotę 372 zł (trzysta siedemdziesiąt dwa) tytułem nadpłaconego wpisu. W dniu [...] grudnia 2009r. S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie FB Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 1.041.008 zł, zaległość podatkową w wysokości 357.957 i odsetki od zaległości (liczone na dzień wydania decyzji) w kwocie 866.931,60 zł – w części i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 785.997 zł, zaległość podatkową w wysokości 102.946 zł i odsetki od zaległości (liczone na dzień wydania decyzji organu I instancji) w kwocie 249.323,60 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W toku kontroli przeprowadzonej w S stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1995 r. W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z [...] lutego 1998 r. nr [...] określił spółce ten podatek za 1995 r. w wysokości 1.669.741,70 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 986.690,70 zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania Izba Skarbowa decyzją z [...] lutego 2001 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z [...] lipca 2001 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.041.008 zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu wyżej wymienionego podatku w kwocie 357.957 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji w wysokości 866.931,60 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. o wydatki w łącznej wysokości 696.832,48 zł oraz zaniżeniu przychodów za ten sam okres o łączną kwotę 198.062,12 zł, co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał tych ustaleń następująco: 1. przez zwiększenie przychodów za 1995 r. o kwoty : a) 50.297,48 zł – stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną w ewidencji Spółki wartością sprzedaży eksportowej w oparciu o dokumenty SAD, będące podstawą do dokonania odpraw celnych, w wysokości 320.025,57 zł, a wartością sprzedaży eksportowej ustaloną na podstawie faktur wysłanych do kontrahenta zagranicznego i przyjętej do przychodu, wynoszącą 269.728,09 zł; b) 3.348,00 zł – z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży według dokumentu SAD nr [...] z [...] maja 1995 r. i rachunku nr [...] z [...] maja 1995 r., z których wynika, że Spółka wyeksportowała 16 kompletów mebli tapicerowanych, 100 poduszek w 16 workach oraz 30 nóżek w 5 kartonach na ogólną wartość 7.632,00 DM, a wartością sprzedaży wynikającą z faktury wystawionej dla kontrahenta zagranicznego nr [...] z [...] maja 1995 r., będącej podstawą księgowania na koncie sprzedaży eksportowej, wynoszącą 5.022 zł; przy czym Urząd Skarbowy ustalił, że zgodnie z dokumentami celnymi faktycznie wyeksportowano 10 kompletów wyżej wymienionych mebli na łączną wartość 8.370,00 zł; c) 144.416,64 zł - z tytułu niezapłaconych przez Spółkę odsetek, od udzielonej jej przez S sp. z o.o. (według umowy z [...] stycznia 1995 r.) pożyczki w kwocie 568.000 zł, które stanowią wartość nieodpłatnych świadczeń; 2. przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. o kwoty : a) 572.952,80 zł – z tytułu dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz firmy OK. Gmbh na podstawie umowy know-how zawartej [...] grudnia 1994 r., bez udokumentowania faktycznej realizacji usług z niej wynikających; b) 116,42 zł – z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości środka trwałego o podatek od towarów i usług, o którym mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) ; c) 920,85 zł – z tytułu delegacji służbowych, tj. zarachowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków za noclegi i usługi gastronomiczne na podstawie faktur wystawionych przez Hotel [...] S.A. bez informacji kogo dotyczyły, z czego wynikała konieczność ich poniesienia, jaki miały związek z uzyskaniem przychodu; d) 3.526,30 zł – z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunków bez opisu i akceptacji przez osobę upoważnioną kogo dotyczyły, bez określenia konieczności odbycia takich przejazdów i ich związku z uzyskanym przychodem; e) 119.316,11 zł – z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunku nr [...] z [...] grudnia 1995 r., wystawionego przez firmę OK GmbH w kwocie 69.390 DM, bez udokumentowania faktu, iż Spółka była zobligowana do ponoszenia kosztów za naprawy reklamacyjne wykonywane przez wyżej wymienioną firmę, bez udokumentowania, że naprawy te dotyczyły mebli wyeksportowanych przez Spółkę oraz że istnieją dowody na potwierdzenie faktu dokonywania takich napraw. Odwołując się od powyższej decyzji S wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, który wyrokiem z 11 grudnia 2003 r. (sygn. akt l SA/Po 4583/01) oddalił skargę. Od powyższego wyroku S złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 202/04) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Jak wynika z uzasadnienia NSA w pierwszej kolejności uznał za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej w postaci zarzutu naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał przede wszystkim, iż zaskarżony wyrok nie zawiera dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że wprawdzie Sąd nie był związany granicami skargi jednak nie oznaczało to, że nie miał obowiązku odniesienia się do postawionych zarzutów naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wbrew bowiem stanowisku sądu I instancji – chociaż niespornym było, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego stwierdzono, że skarżąca Spółka zaniżyła wysokość przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów – sporna była między skarżącą, a organami podatkowymi zgodność tych "twierdzeń" ze stanem rzeczywistym sprawy; do Sądu należała ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym. Zdaniem zaś sądu kasacyjnego zaskarżony wyrok nie pozwala na stwierdzenie, aby taka ocena we właściwym zakresie została dokonana, np. nie jest jasne dlaczego nie został poddany ocenie zarzut skargi dotyczący szkolenia pracowników w wyniku zawartej umowy know-how czy napraw reklamacyjnych. Nie sposób uznać również za niezasadne twierdzeń skarżącej Spółki, że Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w zakresie know-how, wydatków reklamacyjnych i delegacji mimo, że w aktach sprawy dowody takie się znajdowały. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – mimo zarzutów skargi – Sąd do tego problemu w ogóle się nie ustosunkował. Z tej też przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w analizowanej sprawie wskazane naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 1363/04) oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, żądając uchylenia tego orzeczenia w całości i rozpoznania sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w przypadku gdyby nie mógł on rozpoznać jej w innym składzie, o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1513/05) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie, tj. co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 123, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 § 4, art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA trafnie bowiem zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przedstawia zwięźle stanu sprawy, a przede wszystkim zarzutów podniesionych w skardze, na którą to okoliczność zwracał uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 202/04). Sąd I instancji, do wskazań zawartych w tym wyroku, odniósł się tylko w wąskim zakresie, w sytuacji gdy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy to relacja z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym i winno objąć relacją te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego odniesienia się do pozostałych niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku. Ujmując rzecz praktycznie, obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w niniejszej sprawie nakazywał sądowi I instancji zrelacjonowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także przyjętych przez sąd I instancji w poprzednim wyroku a dotyczących: 1) zaniżenia przychodów o kwotę 198.062 zł, a w tym: a) o 50.297,48 zł jako różnicy między wartością sprzedaży eksportowej z dokumentów SAD a wartością ustaloną na podstawie faktur, b) o 3.348 zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży wg dokumentów celnych i rachunkiem a fakturą kontrahenta zagranicznego oraz c) o 144.416,64 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 696.832,48 zł , a w tym: a) o 572.952,80 zł z tytułu wypłat z umowy know-how z 28 grudnia 1994 r., b) o 116,42 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, c) o 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych, d) o 3.526,30 zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, e) o 119.316,11 zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że dopiero po takim przedstawieniu stanu sprawy Sąd powinien przedstawić zarzuty podniesione w skardze i to nie w wersji skróconej, lecz pełnej aczkolwiek zwięzłej. Konsekwencją pełnego przedstawienia zarzutów skargi będzie obowiązek Sądu także pełnego, a nie wycinkowego odniesienia się do argumentacji zawartej w tych zarzutach. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja WSA w zakresie zaniżenia przychodów została ograniczona do kwoty 50.297,48 zł (a także 3.348 zł) i do stwierdzenia, iż na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa rożne dokumenty, zaś co do kwoty 144.416,64 zł brak jakiejkolwiek argumentacji. Jeżeli zaś zwróci się uwagę na fakt, że Spółka w istocie w kwestii pierwszej kwestionowałaby istniejącą rozbieżność, co do wartości towarów w dokumentacji, to oznacza to, że Sąd w ogóle nie odniósł się do tak istotnego argumentu, podobnie jak do zarzutu zaistnienia nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii bowiem zagadnieniem spornym jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych zawartego porozumienia i wystąpienia odsetek umownych. NSA zauważył przy tym, że odsetki umowne zgodnie z art. 359 § 1 k.c. stanowiłyby ekwiwalent z tytułu udzielenia pożyczki, co uniemożliwiałoby przyjęcie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia. Rozstrzygając to zagadnienie Sąd powinien zatem mieć na uwadze także zarzuty Spółki co do rodzaju i charakteru kwoty 183.356,35 zł jako "kosztu nadzwyczajnego związanego z przejęciem długu", które Spółka określiła jako odsetki. Z kolei odnosząc się do argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów NSA zważył, że: - w zakresie kwoty 572.952,80 zł, a więc wydatku z tytułu wykonania umowy know-how sąd I instancji przyjął, iż nie została wykonana umowa bowiem strona nie wykazała tej okoliczności a przedstawione - niektóre z dowodów powoływanych przez stronę – co najmniej są zapowiedzią określonych działań a poza tym, że nie można przypisać konkretnemu szkoleniu odpowiadającego mu wydatku; - w zakresie kwoty 119.316,11 zł z tytułu wydatku na naprawy reklamacyjne WSA wykluczył go z kosztów uzyskania przychodów gdyż trafnie stwierdzono, że skarżąca nie potrafiła przyporządkować tej kwoty do konkretnych napraw reklamacyjnych ; - w zakresie kwot 3.526,30 zł i 920,85 zł ogólnikowość dowodów uniemożliwiała ustalenie charakteru kosztu poniesionego jako realizującego cel uzyskania przychodu. Jak wskazał dalej NSA, w odniesieniu do pierwszego z przedstawionych wydatków sąd I instancji w żadnym razie nie odniósł się do szeregu innych dowodów szczegółowo wymienionych na stronach 7-10 skargi, a wskazujących wedle Spółki na to, że umowa została w pełni wykonana, o czym świadczyć mają wprowadzane do Spółki procedury organizacyjne, marketingowe, zarządzania, planowania, księgowości, sprawozdawczości i organizacji pracy, procedur reklamacyjnych co umożliwić jej miało szybkie uruchomienie produkcji przekazanych prototypów i projektów własnych. W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie odnosi się do kwestii pełnomocnictwa do zawarcia umowy z 28 grudnia 1994 r., zasadności pominięcia zeznań świadków, wybiórczego potraktowania przez organy podatkowe przedstawionych dowodów a także niewskazania, jakim jeszcze innymi dowodami Spółka powinna dokumentować wykonanie umowy know-how. W odniesieniu do wydatków na naprawy reklamacyjne NSA podniósł, że Spółka dowodziła w skardze, iż przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonywanych reklamacji, a w zakresie istnienia zgłoszeń wskazywała na inne dowody, których organ nie przeprowadził. Do okoliczności zaś tych (str. 40-41 skargi kasacyjnej) sąd I instancji nie odniósł się w żadnym razie. Dalej sąd kasacyjny stwierdził, że również argumentacja uzasadnienia wyroku w odniesieniu do wydatku w kwocie 3.526,30 zł i 920,85 zł nie spełnia wymogów art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Strona podnosiła bowiem, że organy podatkowe nie kwestionowały wiarogodności pisemnych oświadczeń pracowników, a tym samym zestawień, nie odniosły się także do okresu korzystania z taksówek, w którym Spółka nie dysponowała pojazdami służbowymi. Zauważył przy tym, że sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że w skardze podnoszono zarzut naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 123, 180, 187-188, 194, 210 § 4 i art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), które w istocie rzeczy odnosiły się do ich ponowienia w skardze kasacyjnej, tym razem w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast także i do nich sąd I instancji nie ustosunkował się. Chybione były natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 185 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Z tego ostatniego wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie pojęcie "wykładnia prawa" odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego, to przecież Sąd ten w żadnym razie nie stwierdził, aby którekolwiek wydatki miały lub nie miały związku z przychodem, albo żeby przychody wykazane przez Spółkę nie zostały zaniżone. Sąd tylko stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przepisu art. 328 § 2 K.p.c. w zw. z art. 59 ustawy o NSA a także art. 121, 122, 180, 187-188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Oznacza to, że Sąd tylko zastosował powołane przepisy w sprawie. Ponadto za błędne NSA uznał także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie określają w sposób wartościujący jak ma wykonać sąd administracyjny kontrolę wykonywania administracji publicznej co oznacza, że jeżeli była ona niemerytoryczna to nie można jej zwalczać zarzutem naruszenia tych przepisów. Podobnie Sąd nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie prowadził postępowania dowodowego ani z urzędu, ani na wniosek a zarzut ich naruszenia nie może polegać na bierności Sądu w zakresie badania całości materiału dowodowego sprawy. Bezzasadne, w ocenie sądu kasacyjnego, były również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem przepisy te nie służą do czynienia ustaleń faktycznych a także kwestionowaniu pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten znajdował się w aktach sprawy i dotyczył granic sprawy podatkowej – a tak twierdzi strona – to zarzut naruszenia tych przepisów jest także z tego powodu nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sąd kasacyjny podniósł, że zarzutem tym nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy. Te bowiem wiążą się z przestrzeganiem przy ich ustalaniu przepisów postępowania. Oznacza to, że jeżeli zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się trafny to przedwczesne jest twierdzenie, co do trafności subsumcji tego stanu pod określoną normę prawa materialnego. Tym samym nie można jeszcze przesądzić czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu czy też zaniżyła przychód skoro nie zostały ustalone fakty wskazujące na takie wnioski. Z kolei zarzut naruszenia art. 65 § 2 w zw. z art. 3531 § 1 k.c. został, zdaniem NSA, podobnie jak naruszenia art. 103 k.c., sformułowany w sposób sugerujący dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W rezultacie zaś podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione jako przedwczesne, dlatego że w istocie dotyczą ustaleń faktycznych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, tut. Sąd wyrokiem z 9 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 35/07) uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując się na przepis art. 190 p.p.s.a. Sąd przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy nie można przesądzić czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, czy też zaniżyła przychód, skoro nie zostały ustalone fakty pozwalające wyprowadzić takie wnioski. Sąd uznał, że wadliwie było prowadzone postępowanie dowodowe. Wobec kwestionowania przez Spółkę dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń co do przychodu Spółki, jak i kosztów jego uzyskania w 1995 r., czemu towarzyszyły żądania dotyczące przeprowadzenia dowodu mającego potwierdzić inny zgoła stan faktyczny, należało z dużą ostrożnością dokonywać oceny, że te istotne okoliczności stwierdzone są dostatecznie innym dowodem. W istocie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego dokonać oceny skutków podatkowych porozumienia zawartego [...] grudnia 1995 r., a w szczególności nie analizowały jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której Spółka twierdziła, że są to odsetki umowne od przedmiotowej pożyczki. Odnośnie zwiększających przychody pozycji 50.297,48 zł i 3.348 zł (różnice między wartością sprzedaży eksportowej uwidocznioną w ewidencji Spółki a wartością tej sprzedaży ustaloną na podstawie dokumentów SAD) Sąd uznał, że niewystarczające było skwitowanie tego stanu lakonicznym stwierdzeniem, iż "na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty". Skarżąca podała przy tym powód powstania rozbieżności (upusty, rabaty), powoływała się na konkretne dokumenty, wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Organy podatkowe nie sprawdziły i nie wypowiedziały się np. co do faktu, czy dowody sprzedaży (faktury) kierowane do klienta – opiewające na mniejszą należność niż wartość towaru uwidoczniona w dokumentach dołączonych do SAD – miały wyszczególnione takie pozycje jak "rabat", "upust", "bonifikata". Sprawdzić można było też, na jakich zasadach skarżąca udzielała tych ulg płatniczych. Wobec podawania przez samą stronę różnych okoliczności uzasadniających wystąpienie wyżej wskazanych różnic wartości sprzedaży: raz były to zmiany w kalkulacjach, nieprawidłowo wprowadzane dane czy błędy programowe, innym razem wskazywano na bonifikaty czy dyskonta – do organów podatkowych należała ocena wiarygodności tych wyjaśnień oraz wykazanie ewentualnych sprzeczności. W odniesieniu do ustaleń zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zasadnicze zastrzeżenia Sąd zgłosił co do oceny umowy know-how (koszty w wysokości 572.952,80 zł), zarzucając jej pobieżność. Nawet zgadzając się z organami podatkowymi, że przedłożone przez Spółkę dokumenty mają charakter bardzo ogólnych opracowań, to w decyzji brak odniesienia do zapisanej przez tłumacza uwagi "numeracja stron dotyczy nieznanej części – tłumaczone wyjątki z jakiejś nieznanej całości nie mają w oryginale ponumerowanych stron", brak analizy przedłożonych materiałów pod kątem zakwalifikowania ich jako "przekazywanej wiedzy dotyczącej technologicznego procesu produkcji" w rozumieniu § 4 umowy know-how z [...] grudnia 1994 r., brak stanowiska czy w ramach przedmiotowej umowy możliwe było przekazywanie prototypowych modeli mebli. Zdaniem Sądu szczególnie dokładnego wyjaśnienia wymagała kwestia szkolenia pracowników, skoro z cyt. § 4 umowy know-how wynikało, że przekazywanie wiedzy następować miało w formie instrukcji technologicznej oraz szkolenia pracowników. Natomiast z punktu formalnoprawnego omawianą umowę know-how należałoby ocenić nie tyle pod kątem jej skuteczności prawnej (ze względu na brak należytej reprezentacji skarżącej Spółki), a raczej dokonać ustaleń, czy w ogóle umowa była zawarta. Uszło bowiem uwadze organów podatkowych, że w tłumaczeniu przedmiotowej umowy na język polski, na str. 5 na końcu znajduje się zapis: "(Pod tekstem po lewej stronie:) "Przekazująca know-how" /-/podpis nieczytelny (Pod tekstem po prawej stronie:) "Przejmująca know-how" (bez podpisu)". Jak z powyższego wynika w końcowej części umowy (w miejscu podpisów stron) występuje zasadnicza rozbieżność między jej tekstem niemieckim a tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego. Sąd zalecił także ponowne wyjaśnienie kwestii wydatków na naprawy reklamacyjne (kwota 119.316,11 zł). W zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż brak było zgłoszeń reklamacji przez wystawcę rachunku z [...] grudnia 1995 r., a Spółka utrzymywała, że przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonanych reklamacji, a nadto pominięto jej wnioski dowodowe (zeznania świadków H.K., p. K., p. B.), domagając się przedstawienia dokumentu zobowiązującego do współpracy w zakresie napraw reklamacyjnych. Sąd uznał, że bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją napraw reklamacyjnych organy przyjęły, iż wydatek z tego tytułu nie może stanowić w przypadku skarżącej kosztu uzyskania przychodu. Nie wynika natomiast z akt sprawy, by analizowano tę kwestię chociażby z uwzględnieniem faktu, iż sprzedaż wyrobów skarżącej Spółki odbywała się na rynek niemiecki, jak również tego, że z doświadczenia wynika, iż pewna część sprzedanych towarów jest przedmiotem reklamacji klientów, zatem nie można wykluczyć wydatków z tytułu napraw reklamacyjnych, jak też nie można wykluczyć, że naprawy te wykonywać będzie inny podmiot, na zlecenie sprzedawcy. Ustaleń dających podstawę takiego wykluczenia organy jednak nie dokonały, zatem nie mogą stanowczo twierdzić, iż kwota 119.316,11 zł stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatku związanego z przejazdami taksówkami (3.526,30 zł) Sąd stwierdził, że poniesienie wydatku nie budziło wątpliwości lecz nie wzięto pod uwagę okoliczności wskazujących na związek wydatku z działalnością Spółki w okresie, gdy nie posiadała ona własnych środków transportu. To samo będzie dotyczyło kwoty 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych. Skoro wiadome było kiedy i dla kogo dokonano rezerwacji, należało ustalić czy istnieje związek powyższego wydatku z działalnością skarżącej i w tym celu organ w trakcie postępowania podatkowego powinien zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy, a nie poprzestawać tylko na stwierdzeniu, iż brak szczegółowego opisu rachunku uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W zakresie omawianej kategorii wydatków Sąd przywołał wyrok NSA z 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 1963/97, stwierdzając jednocześnie, że przedstawienie celowości i racjonalności wydatku może przybrać każdą formę dowodzenia określonych faktów i niezasadne jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. wywodzić należy, iż dowodami takim mają być wyłącznie dokumenty księgowe. Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności dotyczących dowodów (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie pozwalającym dokonać oceny prawnej skutków podatkowych porozumienia zawartego [...] grudnia 1995 r. oraz analizy jaki charakter miała kwota 185.356,35 zł, przeprowadzając w tym zakresie dowody z zeznań osób zawierających porozumienie lub innych osób mogących mieć informację o okolicznościach związanych z tym porozumieniem. Co do kwestii zwiększenia przychodów o kwoty 50.297,48 zł i 3.348 zł organ I instancji winien ustalić na jakich zasadach Spółka udzielała ulg, ocenić wiarygodność wyjaśnień Spółki co do różnych okoliczności powstawania różnic wartości oraz przeprowadzić dowód z zeznań świadków. Odnośnie wydatków związanych z umową know-how organ I instancji winien przeprowadzić dowody celem wyjaśnienia czy umowa w ogóle została zawarta, szczegółowo wyjaśnić kwestię szkolenia pracowników i ocenić czy w świetle § 4 umowy przekazywanie wiedzy dotyczącej technologicznego procesu produkcji mogło polegać także na przekazywaniu prototypowych modeli mebli. Natomiast odnośnie napraw reklamacyjnych organ I instancji winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków H.K., p. K., p. B. oraz uwzględnić fakt sprzedaży wyrobów na rynek niemiecki i prawdopodobieństwo reklamowania przez klientów pewnej części wyrobów. Skarżąca podtrzymała wnioski o przesłuchanie świadków p. K. i p. B. na okoliczność zasad i przebiegu współpracy w zakresie reklamacji oraz H.K. na okoliczność ustaleń dokonanych między stronami w związku z zawarciem porozumienia z [...] grudnia 1995 r., informując jednocześnie organ I instancji, że wezwania do nich należy kierować stosownie do pierwotnej treści wniosków, względnie na ujawniony w aktach sprawy adres OK GmbH. Ponieważ w pierwotnej treści wniosków nie zostały wskazane adresy świadków, wezwania dla nich organ skierował na wskazany w w/w piśmie adres oraz na adres pełnomocnika skarżącej. W odpowiedzi na wezwania organu niemiecka firma ST GmbH przesłała informację zarządu, że [...] sierpnia 1997 r. Spółka przejęła Spółkę OK GmbH, której pracownicy w 1997 r. zostali zwolnieni, a Spółka nie dysponuje już starymi dokumentami przejętej Spółki ani aktualnymi adresami byłych pracowników. Następnie skarżąca poinformowała, iż mimo podjętych starań nie jest już w stanie zapewnić doręczenia wezwań dla świadków H.K. p. K., p. B. W październiku 2009 r. skarżąca ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego przedkładając kolejne tłumaczenie przysięgłe umowy know-how oraz podtrzymując wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 785.997 zł, zaległość podatkową w wysokości 102.946 zł i odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 249.323,60 zł. Organ odwoławczy po analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego częściowo przyjął stanowisko prezentowane przez Spółkę, obniżając określoną przez organ I instancji kwotę zobowiązania podatkowego przez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów: wydatku w kwocie 572.952,80 zł z tytułu realizacji umowy know-how, wydatku w kwocie 3.526,30 zł za przejazdy taksówkami i wydatku w kwocie 920,85 zł za noclegi hotelowe i usługi gastronomiczne. Dyrektor stwierdził, iż brak wystarczających podstaw do kwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów bez właściwego udokumentowania faktu realizacji umowy know-how. Doszedł także do wniosku, że w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała własnych środków transportu, a jej siedziba mieściła się w innym miejscu niż budowany zakład produkcyjny, to nie można czynić jej zarzutu, że bezzasadnie korzystała z usług taxi. Nadto wydatków na noclegi hotelowe i usługi gastronomiczne nie można kwestionować, ponieważ poniesione one zostały w związku z pobytem służbowym pracownika H.H. upoważnionego do załatwiania wszelkich spraw dotyczących grupy S z polskimi zakładami produkcyjnymi. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 116,42 zł przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości środka trwałego o podatek VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie kwestionowała w odwołaniu ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ I instancji i Dyrektor ustalenia te podtrzymał, uznając je za słuszne. Spółka przyjmując do używania środek trwały bezzasadnie doliczyła do jego wartości kwotę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zmienił natomiast swego dotychczasowego stanowiska w kwestii zwiększenia przychodów Spółki, jak i zmniejszenia kosztów uzyskania tych przychodów o wydatki na naprawy reklamacyjne. Analiza faktur wysyłanych do kontrahenta i rachunków dołączonych do dokumentów SAD niezbicie wykazała, że na fakturach kierowanych do odbiorcy towaru nie wyszczególniono pozycji "rabat", "upust" czy "bonifikata". Spółka nie uwiarygodniła składanych wyjaśnień, że różne wartości dotyczące sprzedaży tych samych produktów wynikały ze stosowania bonifikat czy skont. W toku postępowania Spółka zmieniała swoje stanowisko na temat tych rozbieżności. Początkowo wyjaśniała, że faktury handlowe są podstawą do księgowania przychodów i stanowią podstawę rozliczeń z kontrahentami niemieckimi, a wartość sprzedaży wynikająca z rachunków dołączonych do SAD nie ma znaczenia dla kontrahenta zagranicznego. W 1997 r. różnice te Spółka argumentowała zmianami w kalkulacjach, nieprawidłowym wprowadzaniem danych przez pracowników oraz błędami programowymi. Dopiero w odwołaniu z 1998 r. podniosła, że w fakturach wysyłanych kontrahentowi zagranicznemu uwzględniono wszelkie udzielane bonifikaty i skonta, a urzędowi celnemu przekazywano faktury nie uwzględniające tych upustów lecz wartość rzeczywistą ustaloną zgodnie z regulacją art. 28 prawa celnego, czego nie potwierdzono żadnymi dowodami. Analiza tłumaczeń tzw. "Informacji wewnętrznych" z [...] października 1995 r. wykazała, że dotyczą one wprawdzie negocjacji i uzgodnień w zakresie stosowania skont i rabatów lecz z ich treści wynika, że odnoszą się one do uzgodnień warunków płatności wobec firm, które dostarczały wszystkim zakładom produkcyjnym grupy S materiały, półfabrykaty, części do produkcji mebli. Trudno zatem w tej sytuacji dać wiarę wyjaśnieniom Spółki, a zebrany materiał niepodważalnie świadczy o tym, że skarżąca w fakturach za towar wysyłany za granicę nie wykazywała ulg płatniczych i żadnym dowodem nie potwierdziła ich stosowania. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na powyższą okoliczność stało się niemożliwe z uwagi na upływ czasu i brak możliwości skutecznego doręczenia im wezwań. W tej sytuacji rzeczywista wartość sprzedaży wykazana na rachunkach dołączonych do SAD wyznacza wartość sprzedaży eksportowej i w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zaskarżoną decyzją zwiększono przychód o 50.297,48 zł. Odnośnie kwoty 3.348 zł organ stwierdził, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wniosła konstruktywnych zarzutów odnośnie ustaleń dotyczących różnicy w ilości sprzedanych mebli oraz ich wartości wyszczególnionych w dokumencie SAD i załączonej do niego fakturze a wyszczególnionych w fakturze dla kontrahenta zagranicznego, będącej podstawą księgowania na koncie sprzedaży eksportowej. Nie przedstawiła też żadnych dowodów mogących wpłynąć na zmianę stanowiska organów. I w tej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zwiększył przychód Spółki o w/w kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownej analizie materiału dowodowego stwierdził, że w zawartej [...] stycznia 1995 r. umowie pożyczki nie ma żadnych ustaleń dotyczących oprocentowania tej pożyczki. Za organem I instancji powtórzył, że między stronami tej umowy istnieją powiązania kapitałowe i osobowe. Skarżąca natomiast nie przedłożyła stosownych dokumentów poświadczających spłatę oprocentowania (odsetek) od w/w umowy ani powodujących zmianę terminu jej zwrotu (w umowie uzgodniono termin zwrotu do dnia [...] października 1995 r.). Organ I instancji stwierdził, że z dokumentów księgowych nie wynikało aby jakakolwiek czynność potwierdzała poniesienie kosztów z tytułu oprocentowania pożyczki, a skarżąca dopiero w ramach postępowania odwoławczego od poprzedniej decyzji przedłożyła trójstronne porozumienie z [...] grudnia 1995 r. Porozumienie to wskazuje, że spółki jako wierzyciele i dłużnicy dokonali wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań w taki sposób, że wierzytelność S wobec SK wynosiła 1.145.462,15 zł, przy czym S ma zobowiązania wobec O GmbH w wysokości 1.328.818,50 zł. SK. przystąpiła do porozumienia o przedpłacie zawartej między Spółką a O GmbH jako jedyny dłużnik O. Przez przejęcie długu SK jest upoważniona do zaliczenia zobowiązania wobec S i w związku z tym nie istnieją już żadne inne wzajemne roszczenia. W pkt 7 porozumienia wykazano różnicę między w/w kwotami zobowiązań wynoszącą 183.356,35 zł, którą to S ma wykazać jako dochód nadzwyczajny a w SK. ma ona stanowić koszt nadzwyczajny związany z przejęciem długu. Księgi rachunkowe prowadzone były w języku niemieckim, a w czasie prowadzenia postępowania (1998 r.) brak było osoby kompetentnej i odpowiedzialnej za prowadzenie rachunkowości w 1995 r., a obecna księgowa, jak i sama Spółka nie były w stanie udzielić wyczerpującej odpowiedzi. Zatrudniona w październiku 1996 r. główna księgowa o istnieniu porozumienia nie wiedziała, znalazło się ono w archiwum firmy. Analiza kont i dokonane księgowania pozwoliły organowi uznać, że w 1995 r. dokonano rozliczenia między spółkami z tytułu pożyczki w kwocie 568.000 zł, ale w żaden sposób z nich nie wynika, że w 1995 r. nastąpiła zapłata oprocentowania tej pożyczki. Stanowisko to potwierdza raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego na [...] grudnia 1995r., w którym brak jakiejkolwiek wzmianki o zapłacie oprocentowania pożyczki. W świetle tych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż skarżąca zapłaciła odsetki od udzielonej pożyczki. Kwota 183.356,35 zł wynikająca z porozumienia nie została wykazana w badanych urządzeniach księgowych, które zostały objęte badaniem biegłego rewidenta. Natomiast przesłuchanie na tę okoliczność H.K. było niemożliwe z uwagi na niemożność ustalenia jego adresu lecz ponowna analiza i ocena przedmiotowej kwestii uzasadnia przyjęte w tym zakresie stanowisko. Dokumentacja wskazana przez skarżącą nie jest kompletna i okoliczność dokonania zapłaty odsetek od pożyczki w wysokości 183.356,35 zł nie znajduje potwierdzenia w księgach. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w oparciu o przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy ustalił wartość tego świadczenia posługując się korzystną dla skarżącej stopą procentową w wysokości oprocentowania stosowanej wówczas stopy procentowej przez bank, w którym Spółka posiadała rachunek bankowy. Odnośnie wydatku Spółki z tytułu napraw reklamacyjnych w kwocie 119.316,11 zł na rzecz O GmbH dokonanego na podstawie rachunku z [...] grudnia 1995 r. organ odwoławczy stwierdził, iż sama Spółka potwierdziła fakt braku w jej dokumentach zgłoszeń z O reklamacji mebli eksportowanych do Niemiec, stwierdzając iż mogły być one dokonywane w jakikolwiek inny sposób. Z w/w rachunku za załatwienie reklamacji za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 1995 r. wynika, że na wartość nim objętą składają się (w wolnym tłumaczeniu) koszty odebrania od klienta, za i wyładunku, ponownej dostawy garniturów, straty na sprzedaży garniturów w II gatunku i koszty zarządu. Organ zauważył, że reklamacje są nieodzownym elementem kosztów ponoszonych przez producenta. Skarżąca przedstawiła 3 noty wystawione przez O GmbH w sprawie obciążenia skarżącej kosztami załatwienia reklamacji za wady produkcji czy wykonawstwa wraz z zestawieniem kosztów napraw wykonanych przez poszczególne firmy: z [...] lutego 1996 r. na kwotę 9.569 DEM, z [...] lipca 1995 r. w wysokości 25.374 DEM, z [...] grudnia 1995 r. na kwotę 220 DEM. Zdaniem organu dowody te wskazują, że O sukcesywnie obciążała skarżącą poniesionymi kosztami za wykonane naprawy reklamacyjne i przekazywała wraz z notą obciążeniową dokumenty pozwalające stwierdzić kto, za ile i jakie naprawy wykonał. Uwzględniając wydatki wykazane w w/w notach obciążeniowych jako udokumentowane koszty z tytułu napraw reklamacyjnych Dyrektor w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej uznał powyższe koszty uzyskania przychodów na kwotę 60.128,73 zł. Natomiast rachunek z [...] grudnia 1995 r. zawiera wykaz kosztów związanych z transportem oraz stratą na sprzedaży produktów II gatunku. Objęto nim 101 sztuk garniturów, co miał dokumentować przestawiony przez stronę wykaz komputerowy stanowiący wycinek nieznanej całości, a zaznaczone na nim pozycje wskazują w sumie na 102 sztuki kompletów mebli. Spółka w żadnej mierze nie wyjaśniła i nie udokumentowała celowości poniesienia wydatku objętego tym rachunkiem, nie wskazano kalkulacji ani podstaw do uznania z czego wynikają wskazane ilości mebli oraz ceny wymienione w tym rachunku. Nie dając wiary dowodom i wyjaśnieniom Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie miała podstaw uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku z [...] grudnia 1995 r. Natomiast przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków okazało się niemożliwe z uwagi na brak ich aktualnych adresów zamieszkania. Powyższą decyzję w ustawowym terminie Spółka zaskarżyła do tut. Sądu w części dotyczącej uznania, że zaniżyła przychody o kwotę 144.416,64 zł (wartość rynkowych odsetek od udzielonej pożyczki) i zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 59.187,38 zł (wydatki reklamacyjne), wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji: zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie przychodu Spółki w zawyżonej wysokości w związku z uznaniem, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie odpowiadające wartości rynkowych odsetek w kwocie 144.416,64 zł z tytułu nieoprocentowanej pożyczki; naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy przez uznanie, że wydatki reklamacyjne w kwocie 59.187,38 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak związku między ich poniesieniem a przychodami Spółki; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego i bezpodstawne odrzucenie zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, co w zaskarżonym zakresie doprowadziło do rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdzie uporczywe zaniechania organu podatkowego doprowadziły do sytuacji, że postępowania podatkowe i sądowe w niniejszej sprawie toczą się już ponad 12 lat. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że organ podatkowy uznając, iż udzielona jej pożyczka była nieoprocentowana dał wyraz błędnej, oderwanej od stanu faktycznego interpretacji zapisów porozumienia trójstronnego z [...] grudnia 1995 r. Przedmiotem porozumienia było rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami porozumienia, w tym kwoty głównej pożyczki, jaką otrzymała skarżąca oraz kwoty 183.356,35 zł. Organ zakwestionował fakt, że kwota ta stanowi wartość odsetek od pożyczki nie wskazując na tę okoliczność żadnych dowodów ani powodów. Raport rewidenta zawiera jedynie informację o stwierdzonym naruszeniu prawa polegającym na opóźnieniu w uiszczeniu opłaty skarbowej, lecz nie zawiera informacji (na którą powołuje się organ) o spłacie kwoty głównej pożyczki ani o spłacie odsetek od niej. Zarówno NSA, jak i WSA uznały w swoich wyrokach, że fundamentalnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie charakteru kwoty 183.356,35 zł, która zdaniem Spółki stanowiła spłatę odsetek. Organ nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania H.K.. Według Spółki przedmiotem porozumienia było rozliczenie w ramach wielostronnej kompensaty długu, jaki posiadała wobec pożyczkodawcy. Z analizy stanu faktycznego bezspornie wynika, że określana w porozumieniu jako "wpłata" kwota 568.000 zł stanowi kwotę pożyczki a kwota 183.356,35 zł nazwana "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu" to odsetki od pożyczki – tak należy tę kwotę interpretować w kontekście zapisów porozumienia, którego przedmiotem jest właśnie trójstronne rozliczenie długów. Nie powinno być ono interpretowane w oderwaniu od zdarzeń gospodarczych jakie miały miejsce, a przede wszystkim od faktu dokonania przez skarżącą z pożyczkodawcą kwoty 183.356,35 zł. Z gospodarczego punktu widzenia nie można się dopatrzyć w tej kwocie innego świadczenia aniżeli spłaty odsetek od umowy pożyczki. Nie dając wiary w tym zakresie wyjaśnieniom strony organ nie wskazał jaki miałby być ewentualnie inny tytuł tej kwoty. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do treści porozumienia, organy podatkowe powinny były w ramach wcześniej prowadzonych postępowań dopuścić wielokrotnie wnioskowany przez skarżącą dowód z przesłuchania świadka, który porozumienie w imieniu Spółki podpisał. Takiej możliwości obiektywnie już dzisiaj nie ma z powodu uporczywych zaniechań organu podatkowego. Organ ten dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji stanu faktycznego i ustaleń biegłego rewidenta. Odnośnie wydatków za naprawy reklamacyjne skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał je za wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych. Faktycznie wynikają one z reklamacji towarów, ale dotyczą kosztów zwrotnych transportów reklamowanych towarów oraz strat poniesionych na sprzedaży reklamowanych wyrobów jako towarów II gatunku. Skarżąca wyjaśniła, iż sprzedawała towary na rynku niemieckim za pośrednictwem niemieckiej firmy O GmbH, ale jako producent ponosiła odpowiedzialność z tytułu kosztów reklamacyjnych. W razie zgłoszenia reklamacji niemiecka firma oferowała najpierw naprawę reklamacyjną bądź bonifikatę w cenie, a jeżeli to nie było możliwe – klient finalny dokonywał zwrotu towaru, otrzymując zwrot uiszczonej ceny. Niemiecka firma ponosiła koszty transportu i oferowała zwrócony towar jako II gatunek. Organ w zaskarżonej decyzji nie zgłaszał zastrzeżeń co do podatkowego charakteru tych wydatków, ale zarzucił Spółce niedostateczne i niejasne udokumentowanie poniesionych wydatków, choć nie wskazał jakimi innymi niż faktura dowodami koszty te skarżąca miała udokumentować. Spółka przedstawiła dodatkowo wydruk z systemu dystrybutora, który stanowi wycinek z jego ewidencji towarów reklamowanych i obejmuje zrealizowane reklamacje wyrobów Spółki, które został sprzedane jako towary II gatunku. Organ zarzucił, iż wydruk zawiera o jedną pozycję więcej, a skarżąca podkreśliła, iż nie ma to znaczenia ponieważ nie stanowi on specyfikacji do faktury i w tym sensie nie pozostaje on w żadnej niezgodności z jej treścią. Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie wysokości jednostkowych obciążeń i szczegółów procedury reklamacyjnej mogły wnieść zeznania świadków B. i K. lecz organ dotychczas nie wyrażał zgody na ich przesłuchanie, do chwili aż okazało się to już niemożliwe. Kwestionując objęty fakturą nr [...] wydatek związany z reklamacjami jako koszt podatkowy, organ podatkowy uznał jednak część kwoty wynikającej z tej faktury – w wysokości 60.128,73 zł. Suma ta jest łączną wartością przykładowo przedstawionych przez Spółkę not obciążeniowych. Noty te zostały przez skarżącą przedłożone jako inny przykład wydatków reklamacyjnych udokumentowanych odrębnymi dowodami księgowymi. Spółka podkreśliła, że dokumentują one zupełnie inne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniami podniesionymi przez Spółkę, a kwestionując ten materiał organ podatkowy powinien doprowadzić do zgromadzenia uzupełniającego materiału dowodowego jak oświadczenia stron czy przesłuchania świadków, czego organ odmawiał stronie przez 12 lat. Tym samym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczególnego uszczerbku doznała, określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada pogłębiania zaufania obywateli. Pierwsze wnioski o przesłuchanie świadków skarżąca złożyła w 1998 r. i do 2009 r. były one przez organ podatkowy odrzucane. Brak możliwość przeprowadzenia wnioskowanych dowodów został spowodowany przez uporczywe zaniechania organu podatkowego, które doprowadziły do niemożności ustalenia aktualnych adresów świadków. W tej sytuacji organ podatkowy rozstrzygnął wątpliwości z zakresu stanu faktycznego na niekorzyść Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie niniejszy rozważań należy przypomnieć, iż niniejsza sprawa był już kilkakrotnie przedmiotem postępowania przez wojewódzkimi sądami administracyjnymi, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ostatnie, najistotniejsze w niniejszej sprawie orzeczenia to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2006 r. (II FSK 1513/05) oraz będący jego konsekwencją wyrok tut. Sądu z 9 maja 2007 r. (I SA/Go 35/07). Zgodnie bowiem z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem rozpoznając skargę w niniejszej sprawie, a dotyczącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w wyniku orzeczenia tut. Sądu z 9 maja 2007 r., Sąd (jak i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję) był związany tym właśnie orzeczeniem. Należy przypomnieć, iż w wyroku z dnia 9 maja 2007 r. Sąd przyjął, że nie można przesądzić czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, czy też zaniżyła przychód, skoro nie zostały ustalone fakty pozwalające wyprowadzić takie wnioski. Sąd podkreślił także, że w sprawie wadliwie było prowadzone postępowanie dowodowe, zamieszczając w uzasadnieniu swojego wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Skarga złożona w niniejszej sprawie dotyczy jedynie jednej pozycji zwiększającej przychód Spółki oraz jednego wydatku, któremu organ odmówił uznania go za koszt uzyskania przychodów. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd w niniejszej sprawie był zobowiązany zbadać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe organ odwoławczy uwzględnił zarzuty Spółki i zmienił swoje dotychczasowe stanowisko uznając, iż kwoty 572.952,80 zł (wydatki poniesione w związku z umową know-how), 3.526,30 zł (wydatki za przejazdy taksówkami) i 920,85 zł (wydatki z tytułu delegacji służbowych) skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie tych trzech pozycji Sąd w wyroku z 9 maja 2007 r. zarzucił organom podatkowym pobieżność w dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dowodów w zakresie wskazanym w wyroku, dochodząc do przekonania, że powyższe pozycje Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor przeanalizował przedłożone przez skarżącą tłumaczenie umowy know-how dokonane z jej oryginału. Ponieważ żaden biegły nie podjął się sporządzenia opinii na okoliczność korzystania przez skarżącą z umowy know-how oraz osiągnięcia związanych z tym efektów, organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że wskazują one na fakt zaangażowania i współuczestniczenia spółki niemieckiej w organizacji produkcji i sprzedaży na rynku niemieckim mebli wyprodukowanych przez skarżącą. Konsekwencją powyższej analizy było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że brak wystarczających podstaw do kwestionowania (z powodu niewłaściwego udokumentowania faktu realizacji umowy) zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 572.952,80 zł. Odnośnie wydatku w kwocie 3.526,30 zł za przejazdy taksówkami organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że w 1995 r. skarżąca nie posiadała własnych środków transportu a siedziba Spółki mieściła się w innym miejscu niż budowany przez nią zakład produkcyjny i stwierdził, że nie można skarżącej zarzucić, iż bezzasadnie korzystała z usług taxi. Przyjął przy tym powyższą argumentację strony jako uzasadniającą konieczność poniesienia tego wydatku jako związanego z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podobnie przedstawiała się kwestia wydatku w kwocie 920,85 zł za noclegi hotelowe i usługi gastronomiczne związane ze służbowym pobytem pracownika niemieckiej firmy upoważnionego do załatwiania wszelkich spraw dotyczących firm grupy S z polskimi zakładami produkcyjnymi. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie nie wykazało aby pracownik ten w dniu, za który wystawiono rachunek dokumentujący powyższy wydatek nie był obecny w siedzibie Spółki i uznał go za wydatek poniesiony w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Sąd stwierdził, iż dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena i analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie powyższych wydatków jest logiczna i prawidłowa, respektująca przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) a tym samym nie budzi zastrzeżeń. Odnośnie zawyżenia przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów o kwotę 116,42 zł przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych należy zauważyć, iż organy podatkowe konsekwentnie o wydatek w takiej kwocie koszty pomniejszały co nie było i nadal nie jest kwestionowane przez skarżącą. Wydatkiem tym nie zajmował się dotychczas żaden z sądów orzekający w przedmiotowej sprawie lecz stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka przyjmując do używania środek trwały bezzasadnie doliczyła do jego wartości kwotę podatku od towarów i usług, w konsekwencji dokonując odpisów amortyzacyjnych od błędnie obliczonej wartości składnika majątkowego. W świetle brzmienia § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) stanowisko takie należy uznać za w pełni zasadne. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii niezasadności zwiększenia przychodów Spółki o kwoty 50.297,438 zł i 3.348 zł jako różnicy wartości sprzedaży eksportowej wynikającej z rozbieżności między dokumentami dołączonymi do SAD a fakturami wysłanymi do kontrahenta zagranicznego i przyjętymi przez skarżącą do przychodu. Analiza tych dokumentów źródłowych zdaniem organu wykazała, że na fakturach kierowanych do odbiorcy nie wyszczególniono takich pozycji jak "rabat", "upust" czy "bonifikata", a w całym postępowaniu strona nie uwiarygodniła składanych wyjaśnień, że różnice wartości dotyczące sprzedaży tych samych produktów wynikały ze stosowania bonifikat. Organ podkreślił, że Spółka w toku postępowania zmieniała zdanie na temat przyczyn tych różnic. Początkowo wyjaśniała, że faktury handlowe są podstawą do księgowania przychodów i rozliczeń z kontrahentem niemieckim, dla którego nie ma znaczenia wartość sprzedaży wyszczególniona na rachunkach dołączonych do SAD. Następnie te same różnice w wartościach między dokumentami celnymi a fakturami Spółka tłumaczyła zmianami w kalkulacjach, nieprawidłowym wprowadzeniem danych przez pracowników oraz błędami programowymi. Dopiero w odwołaniu z 1998 r. skarżąca wskazała, iż faktury przesyłane do kontrahenta uwzględniają wszelkie udzielone bonifikaty, a do urzędu celnego przekazano faktury nie uwzględniające upustów, co nie zostało potwierdzone przez skarżącą żadnymi dowodami. W związku z tym w zaskarżonej decyzji zwiększono przychód o w/w kwoty i w świetle wskazań zawartych w wyroku z 9 maja 2007 r. zwiększenie to należy uznać za zasadne. Argumenty organu odwoławczego dotyczące tej kwestii za zasadne uznała także sama Spółka, ponieważ zaskarżając decyzję z [...] listopada 2009 r. do ustaleń tych nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. W tym miejscu należy przypomnieć, że w rozpoznawanej skardze Spółka zakwestionowała jedynie dwie pozycje. Pierwszą z nich była kwota 144.416,64 zł, o którą organ odwoławczy zwiększył przychód tytułem nie zapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki przez spółkę S. W wyroku z 9 maja 2007 r. Sąd wskazał, że w tej kwestii organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego dokonać oceny skutków podatkowych porozumienia zawartego [...] grudnia 1995 r., a w szczególności nie analizowały jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł określona w porozumieniu "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której Spółka twierdziła, że są to odsetki umowne od pożyczki. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe organ odwoławczy ani nie zgromadził żadnych dodatkowych dowodów, ani nie zanalizował jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł, a zatem nie wykonał wskazań zawartych w w/w wyroku i w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za zasadne. W trakcie postępowania odwoławczego toczącego się po wydaniu w lutym 1998 r. pierwszej decyzji przez organ I instancji skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka H.K. na okoliczność m. in. spłaty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Wniosek ten był przez skarżącą kilkakrotnie ponawiany lecz organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia tego dowodu, zmieniając swoje stanowisko dopiero po wyroku z 9 maja 2007 r. lecz brak aktualnego adresu świadka uniemożliwił jego wezwanie. Odpowiedzialność za taką sytuację spoczywa na organie podatkowym i należy zgodzić się ze skarżącą, że takie działanie organu narusza określoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych. Niemożność przeprowadzenia tego dowodu nie zmienia jednak faktu, że organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń w/w wyroku i nadal nie zanalizował, jaki charakter miała kwota 183.356,35 zł. Ocenił tylko, że na podstawie dokumentacji księgowej i raportu biegłego rewidenta nie można uznać, że Spółka zapłaciła odsetki od pożyczki. Zdaniem Sądu ocena taka nie jest uprawniona, ponieważ dokumentację księgową należy oceniać biorąc pod uwagę treść trójstronnego porozumienia, czego organ nie dokonał. Przedłożone przez skarżącą wydruki z kont nie są przetłumaczone na język polski, a Spółka do przedłożenia ich tłumaczenia nie została wezwana. Natomiast stwierdzenie, że w opinii biegłego rewidenta brak jakiejkolwiek wzmianki o zapłacie odsetek jest o tyle chybione, że znajdujący się w aktach fragment tej opinii w ogóle kwestią spłaty pożyczki się nie zajmuje. Biegły jedynie stwierdza w nim, że nie została uiszczona opłata skarbowa od umowy pożyczki i stwierdzenie to znajduje się w punkcie zatytułowanym "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych". Zobowiązań Spółki z tytułu ewentualnych pożyczek punkt ten w ogóle nie dotyczy, a zatem ma rację skarżąca zarzucając organowi podatkowemu nadinterpretację ustaleń biegłego rewidenta i wypaczenie ich sensu. Organ odwoławczy częściowo zmienił swoje stanowisko odnośnie wydatków na tzw. naprawy reklamacyjne aczkolwiek należy zgodzić się ze skarżącą, że w zakresie w jakim to uczynił zmiana ta okazała się chybiona. Z zaskarżonej decyzji wynika (choć pośrednio), że organ uwzględnił fakt sprzedaży wyrobów Spółki na rynek niemiecki, przyjął, że pewna część sprzedawanych towarów jest przedmiotem reklamacji klientów, jak i nie wykluczył, że naprawy te wykonywać będzie inny podmiot na zlecenie sprzedawcy - co podkreślone zostało w wyroku z 9 maja 2007 r. a uwzględniając kwoty zawarte w notach obciążeniowych przedłożonych przez skarżącą uznał, iż wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże należy zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor błędnie uznał, iż wydatki objęte fakturą nr [...] to wydatki z tytułu napraw reklamacyjnych. Wydatki te wynikają z reklamacji towarów, ale – jak wynika z treści w/w rachunku, dotyczą kosztów zwrotnych transportów reklamowanych towarów oraz strat poniesionych na sprzedaży tych towarów jako wyrobów II gatunku. Także jako niezasadne należy uznać kwestionowanie przedłożonego wydruku z systemu dystrybutora mebli, który jest wycinkiem jego ewidencji towarów reklamowanych, a nie specyfikacją do rachunku i w tym znaczeniu Spółka ma rację twierdząc, że różnica jednej pozycji nie ma znaczenia, a sam wydruk nie pozostaje w niezgodności z treścią faktury. Należy zgodzić się także ze skarżącą, iż wydatek objęty rachunkiem nr [...] został niezasadnie pomniejszony o kwoty wynikające z trzech not obciążeniowych. Noty te istotnie dotyczą kosztów napraw reklamacyjnych, zaś faktura nr [...] kosztów takich napraw nie dotyczy. Można zgodzić się z organem odwoławczym, że z przedłożonych not wynika, iż dystrybutor sukcesywnie obciążał Spółkę kosztami napraw reklamacyjnych, ale rachunek nr [...] dotyczy zupełnie innych wydatków choć powiązanych z reklamacjami. Bliżej kwestie te mogli wyjaśnić świadkowie, o których przesłuchanie Spółka wnioskowała już w 1997 r. lecz bezskutecznie do 2009r. Podobnie jak w przypadku świadka H.K. obecna niemożność przeprowadzenia tego dowodu obciąża organy podatkowe. W tej sytuacji za niezrozumiałe należy przyjąć kwestionowanie w/w rachunku skoro organ nie wykazał, że objęte nim usługi nie zostały przez dystrybutora wykonane ani nie wykazał, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując należy podkreślić, iż niezrozumiałe i sprzeczne z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej jest wieloletnie odmawianie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków w sytuacji tak spornych ustaleń stanu faktycznego. W tym kontekście należy zgodzić się ze skarżącą, iż w powyższym zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść Spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej wskazania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, iż nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Zwrotu nadpłaconego wpisu Sąd dokonał na podstawie art. 225 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Alina Rzepecka