I SA/Po 770/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za miesiąc grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. K. kwotę [...],- zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w części określonej w pkt 1 wyroku. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2005r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji ustalił m.in. że P. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "X.", zawyżał deklarowany podatek do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A.", prowadzone przez V. J., dokumentujących nabycie robót ogólnobudowlanych. Podatnik poza w/w fakturami oraz dowodami KP w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył, ani też nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane w/w fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. PWHU "A." V. J. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w okresie objętym kontrolą, P. K., zatrudniał średnio [...] pracowników. W 2005r. nie posiadał żadnych składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów działalności korzystał ze sprzętu będącego własnością ojca – R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "B." R. K., bądź też ze sprzętu będącego własnością podwykonawców lub zlecających usługi. W postępowaniu kontrolnym podatnik nie przedłożył żadnej umowy na roboty budowlane, tłumacząc, iż nie przechowuje tych dokumentów. Począwszy od miesiąca sierpnia 2005r., podatnik dla celów realizacji robót budowlanych, dokonywał nabyć towarów i usług od podwykonawców, m.in. Przedsiębiorstwa "A." V. J. P. K. przesłuchany w toku kontroli w dniu [...], w charakterze strony zeznał, iż z firmą "A." V. J. nawiązał kontakt na spotkaniu biznesowym. W toku rozmowy na temat budownictwa, S. J., pełnomocnik w firmie "A." zaproponował mu pomoc w zakresie, cyt.: "zasilenia ludźmi" przy prowadzonych pracach budowlanych. Między firmą P. K., a firmą V. J. nie została zawarta żadna pisemna umowa o współpracy na wykonanie robót budowlanych. Przesłuchana w charakterze świadka V. J. oświadczyła, że w firmie "A." zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Wskazała ponadto, iż zatrudniała w 2005r. jednego pracownika, a przy świadczeniu usług na rzecz firmy P. K. korzystała z usług podwykonawców. Wskazała, iż podwykonawcami, z których korzystała firma "A." były firmy "R." i "K.". Przesłuchany również w charakterze świadka S. J. zeznał, że w firmie V. J. zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót, wykonywał również niektóre prace. Natomiast według P. K., pracownikami firmy "A." nie kierowała ani właścicielka firmy, ani jej mąż – S. J. P. K. zeznał, iż prace wykonane przez firmę PWHU "A." V. J. nie były odbierane na podstawie protokołów odbioru robót. Roboty te były częściowo wcześniej zaplanowane i wycenione z góry, a częściowo były rozliczane według cen jednostkowych po wykonaniu robót. Na podstawie tego rozliczenia była wystawiana faktura. Płatność za przedmiotowe faktury była dokonywana przeważnie gotówką. W trakcie kontroli przesłuchano M. N. pracownika firmy "A.", który zeznał, iż w 2005r. był zatrudniony w firmie V. J. na stanowisku elektromontera i wykonywał usługi u klientów w zakresie instalacji elektrycznych, telefonicznych, alarmowych. Prace te wykonywał sam albo ze S. J. Świadek ten nie miał wiedzy co do innych pracowników bądź podwykonawców firmy V. J. M. N. nie zajmował się pracami ogólnobudowlanymi. Nic mu też nie było wiadomo, aby firma "A." wykonywała takie prace. Natomiast świadek S. J. zeznał, iż wystawione przez firmę "A." faktury dotyczyły świadczenia na rzecz firmy P. K. usług budowlanych pomocniczych, które były pracami prostymi, nie wymagającymi kwalifikacji, wykonywanymi na dużych powierzchniach. S. J. potwierdził w złożonych zeznaniach, iż w 2005r. w firmie żony zatrudniony był tylko jeden pracownik – M. N., który wykonywał prace elektroinstalacyjne i że pracownik ten nie świadczył usług na rzecz P. K. Faktyczne prace na rzecz firmy P. K. wykonywane były przez firmy podwykonawców z K.: "K." i "R.". W trakcie przesłuchania, S. J. przedłożył kserokopie pism - oświadczeń E. K. - prezesa zarządu spółek "K." i "R." w 2005r. oraz J. S. - prezesa zarządu spółki "R.", z których wynikało, iż firmy te były podwykonawcami firmy PWHU "A." V. J. w zakresie prac ogólnobudowlanych na terenie P. i okolic i że wszystkie faktury były prawidłowo zaksięgowane, a należne podatki odprowadzone. S. J. zeznał, że firmy te zawarły pisemne standardowe umowy z firmą PWHU "A." V. J. Z zeznań świadka wynikało, że ani on ani jego żona nigdy nie spotkali się z osobami zarządzającymi spółkami "K." i "R.". Nie byli również w siedzibie tych firm. Nie znali też personaliów przysyłanych do prac pracowników z tychże firm. Za pośrednictwem firmy V. J. zatrudnionych było od 4 do 11 pracowników firm podwykonawczych, w zależności od tempa i zakresu wykonania robót. Ilość pracowników niezbędna do danego zakresu prac i czasu ich trwania uzgadniana była telefonicznie przez S. J. z J. S.. S. J. zeznał, iż na placach budów przebywał osobiście. Sprawował tam nadzór i kierownictwo nad pracownikami wraz z P. K. Pracownicy firm podwykonawczych pracowali po 8-10 godzin w zależności od potrzeby, bez sobót i niedziel. Wykonywali proste prace, nieskomplikowane, niewymagające kwalifikacji. Używali prostego sprzętu typu łopaty, kilofy, młotki, piłki do metalu. Sprzęt potrzebny do tego rodzaju prac był dostępny na budowie. Wynagrodzenie za wykonane prace ustalane były na podstawie roboczogodzin lub stałej stawki za wykonanie danej pracy, przy czym S. J. nie posiadał żadnych dokumentów, na podstawie których ustalano powyższe wynagrodzenia dla firmy "K." i "R.". S. J. wskazał, iż faktury z tytułu wykonywanych usług, firma "A." otrzymywała od firm "K." i "R." - za pośrednictwem poczty lub osobiście od brygadzisty grupy roboczej. Ta sama osoba, która dostarczała S. J. faktury, również odbierała osobiście od niego należności za faktury. S. J. otrzymywał zawsze potwierdzenie dokonania zapłaty w gotówce. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków pracowników P. K., zatrudnionych w firmie PBW "X." w 2005r., R. M. i L. B. Obaj świadkowie zeznali, iż na budowach w 2005r. prowadzonych przez P. K. oprócz pracowników tej firmy pracowali również podwykonawcy. R. M. potwierdził, iż podwykonawcy ubrani byli w niebieskich uniformach z logo "A.". Świadek nie pamiętał, ilu podwykonawców pracowało w tych uniformach oraz jakie czynności wykonywali. L. B. zeznał, iż firmy podwykonawcze wykonywały prace pomocnicze oraz że pracownicy byli ubrani w niebieskie uniformy. Szczegółów jednak dotyczących logo firmy na uniformach świadek nie pamiętał. W celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, poddano ocenie zarówno dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy, jak również dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie PWHU "A." V. J., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2005r. oraz dokumenty sporządzone i zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie "K." Sp. z o.o. Włączono w toku kontroli podatkowej, do materiału postępowania w charakterze dowodów 1) postanowieniem z dnia [...], dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.: odpis protokołu przesłuchania M. K. N. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania P. K. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania S. J. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania V. J. w charakterze strony z dnia [...], wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...]. 2/ postanowieniem z dnia [...], wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...]. 3/ postanowieniem z dnia [...] potwierdzone za zgodność z oryginałem dowody w postaci: wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "K." Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Urzędu Miasta K. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "K." Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K, nr [...] z dnia [...] dotyczący "K." Sp. z o.o. w likwidacji, protokołu przesłuchania strony E. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia [...], faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. dla P.W.H.U. "A." oraz "R." Sp. z o.o. dla P.W.H.U. "A." za 2005r., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A." V. J., za okres od 2002 do 2005r., protokołu przesłuchania świadka V. J. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia [...], pisma Urzędu Miasta W. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "R." Sp. z o.o., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "R." Sp. z o.o., protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "R." Sp. z o.o., wraz z załącznikiem, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "R." Sp. z o.o., wraz z załącznikami, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] dotyczący firmy "R." Sp. z o.o., protokół z przesłuchania świadka – L. B., z dnia [...], protokół z przesłuchania świadka – R. M., z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania wobec P. K. stwierdził, iż nie kwestionuje realizacji inwestycji, prowadzonych przez jego firmę. Kwestionuje natomiast wykonanie czynności pomocniczych przez firmę PWHU "A." V. J., udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu nie dokumentują one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane na tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez PWHU "A." V. J. W ocenie organu pierwszej instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005r. usług ogólnobudowlanych na rzecz "X." P. K., nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. V. J. i S. J. wskazali jako rzeczywistych wykonawców usług firmy "K." i "R.". Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka "K." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Ustalono również, że puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki "K.". Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce "K.", związana była także z działalnością firmy "R.". Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Z uwagi na likwidację spółki, czynności tych nie dokonano, ustalono jednak, że do listopada 2006r. prezesem zarządu spółki "R." była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce "K.". Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż organ ten odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z dnia [...], przedstawiającego historię rozrachunków pomiędzy V. J., a jej podwykonawcami, z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki "K." i "R." określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Organ przyznał przy tym, że pewne kwoty zostały przelane na konto m.in. spółki "K.", ale należności za faktury VAT wystawiane przez ten podmiot zostawały natychmiast wypłacane na czeki gotówkowe przez prezes tej spółki. Organ podatkowy odmówił również wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub też do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udostępnienie korespondencji kierowanej do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie opisu posiadanego przez "K." majątku trwałego. Zdaniem organu podatkowego, wystąpienie o udostępnienie korespondencji w przedmiocie posiadanego przez "K." majątku trwałego (urządzenia techniczne i maszyny) pozostawał bez istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż w świetle poczynionych ustaleń w 2005r. spółka "K." nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy byliby niezbędni do obsługi tychże maszyn i urządzeń, gdyby takowe spółka "K." posiadała. Pracowników nie zatrudniała również V. J.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma "A." V. J. wystawiła faktury firmie "X." P. K., faktycznie zostały wykonane. Tym samym podatnik odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u odpowiednio przepisy wykonawcze do nich, a regulujące zasady dotyczące ograniczeń w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego. Nie zgadzając się z tą decyzją w odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określających zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 O.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3 O.p. strona zaskarżyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], [...] i [...], wydane w toku postępowania podatkowego, w których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. W odwołaniu wniesiono także o ewentualne przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego środków dowodowych, na okoliczności wskazane w pismach procesowych z dnia [...], [...], [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych i po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. i: - za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005r. umorzył postępowanie, gdyż kwoty zwrotów pośrednich podatku VAT na etapie postępowania odwoławczego wygasły wskutek przedawnienia, - za grudzień 2005r., mając na uwadze, że określona decyzją organu I instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005r. uległa przedawnieniu, określił zobowiązanie w tym podatku przyjmując kwotę nadwyżki w wysokości deklarowanej przez podatnika oraz umniejszając deklarowany za ten miesiąc podatek naliczony o kwoty podatku wykazane w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z opodatkowaną działalnością podatnika, tj. w fakturach, które nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p.. Stosownie do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wobec czego kwoty zwrotów pośrednich podatku VAT na etapie postępowania odwoławczego za sierpień, wrzesień i listopad 2005r. wygasły wskutek przedawnienia. A zatem postępowanie odwoławcze w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe dlatego zostało umorzone. Ponieważ termin płatności podatku za grudzień 2005r. upływał z dniem 25.01.2006r., co wynika z art. 103 ust. 1 u.p.t.u zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, gdyż nie upłynął jeszcze 5. letni okres przedawnienia licząc od końca roku, w którym płatność podatku była wymagalna. Ocenie merytorycznej poddano zatem tylko określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2005r. W ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc P. K. ujął i rozliczył 3 faktury VAT, wystawione przez firmę "A.". Należności wynikające z faktur [...] i [...] uregulowano gotówką, co potwierdzają dołączone do tych faktur dowody KP, natomiast należność z faktury [...] - według zapisu na tej fakturze, przelewem bankowym. P. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] wyjaśnił, że wymienione w fakturach usługi na obiekcie D. w K., wykonywało około 8-12 pracowników V. J.. Roboty te polegały na wykonaniu podkładów z piasku pod beton, pomocy przy szalowaniu stóp fundamentowych, czyszczeniu szalunków, a więc czynności nie wymagających kwalifikacji budowlanych. Podstawą ich wykonania była ustna umowa zawarta miedzy P. K. i V. J.. Pracami tymi miał kierować jeden z pracowników V. J.. Ona sama, a także S. J. - zajmujący się działalnością PWHU "A.", według wyjaśnień P. K., na budowach nie bywali. Podobny charakter miały również prace na obiektach Z. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wskazały, że V. J. nie była w stanie własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu, wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz P. K.. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy "K." i "R.", których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego, jak wskazał organ odwoławczy, znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] dotyczących V. J.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej, w oparciu o materiał pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczący Spółek "K." i "R.", dowiódł, że E. K. zajmowała się wyłącznie sprzedażą poprzez w/w Spółki tzw. "pustych faktur", których odbiorcą było również PWHU "A." V. J.. Mechanizm rozliczania między w/w wystawcami "pustych faktur" a PWHU "A." polegał na tym, że za wystawione na określoną kwotę, w określonym przedziale czasowym (najczęściej miesiąc) faktury VAT ich wystawca pobierał prowizję w wysokości 5-6% kwoty widniejącej w wystawionej fakturze. Prowizja ta dokumentowana była najczęściej ostatnią fakturą za dany okres rozliczeniowy, wystawioną na nabywcę "pustych faktur". Należność wykazaną w tej fakturze nabywca wpłacał na rachunek bankowy wystawcy faktury. Z kolei pozostałe "puste faktury" oznaczane były klauzulą "zapłacono gotówką". Natomiast informacje dotyczące kwot, dat, stawek podatku w tych fakturach nie miały znaczenia, gdyż dane te miały jedynie stwarzać pozory, iż zakup określonych usług miał w rzeczywistości miejsce. Dane te, wraz z należnością za fakturę (w gotówce) w wysokości wykazanego w niej podatku należnego, nabywca faktury przekazywał wcześniej jej wystawcy. Dla poznania przedstawionego mechanizmu rozliczania między podmiotami biorącymi udział w tym procederze, istotne znaczenie miały zeznania A. E. z [...] oraz A. A. z [...], kontrahentów Spółki "K.", których na okoliczność współpracy z tą firmą przesłuchali w charakterze świadków pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zdaniem organu odwoławczego skoro V. J. nie wykonała sama ani też nie nabyła usług ogólnobudowlanych od Spółek "K." i "R.", nie mogła tych usług również odsprzedać firmie P. K.. Faktury wystawione przez PWHU "A." V. J. nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zakwestionowane usługi mogli wykonać inni podwykonawcy PWHU "A.", skoro przedsiębiorstwo to wskazało jako podwykonawców tylko spółki "K." i "R.". Podwykonawców nie zatrudniały również wymienione spółki, co jednoznacznie zostało wykazane, mimo odmowy złożenia wyjaśnień przez E. K., pełniącą funkcję prezesa w tych spółkach. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zeznań A. A. i A. E., wyjaśniających zasady rozliczania między podmiotami biorącymi udział w obrocie "pustymi fakturami", faktu wykonania przedmiotowych usług nie mogła potwierdzić również historia rachunku bankowego PWHU "A." V. J., dotycząca rozrachunków z kontrahentami. Pismo Banku [...] z dnia [...] przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami, jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Fakt dokonania płatności za fakturę nie może jednak być dostatecznym dowodem na wykonanie wykazanej w niej usługi, zwłaszcza gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. J. oraz wskazani przez nią podwykonawcy nie mieli możliwości ich wykonania. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż fakt wykonania przez P. K. usług budowlanych zleconych przez inwestorów nie był w postępowaniu podatkowym kwestionowany, więc podnoszenie tej okoliczności nie może wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Zdaniem organu nie można przyjąć, że fakt wykonania usług na rzecz inwestorów dowodzi, że transakcje między P. K., a PWHU "A." V. J., faktycznie zostały zrealizowane, a dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik przyjmował i rozliczał "puste faktury" (a więc wiedział, że nie odzwierciedlają one usług), nieistotne jest czy działał w dobrej czy w złej wierze. Co do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów za bezzasadny organ uznał zarzut nieprzesłuchania pracowników P. K. na okoliczność, że pracownicy firmy "A." bywali na budowach przez niego prowadzonych. W postępowaniu podatkowym, w dniu [...], przesłuchano bowiem dwóch pracowników strony – R. M. i L. B., którzy potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez P. K. pracowali pracownicy podwykonawców, według R. M. wśród nich byli również ubrani w uniformy z napisem "A.". Biorąc pod uwagę zeznania S. J. z dnia [...], że zakupił dla pracowników podwykonawców ubrania z takim napisem, oraz wobec udowodnienia braku pracowników u rzekomych podwykonawców, tj. "K." i "R.", wnioskowana przez stronę okoliczność, w ocenie organu odwoławczego została wystarczająco stwierdzono tymi dowodami, które zostały przez organ podatkowy ocenione łącznie z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Organu odwoławczego również wnioskowane przez stronę dowody nie mogły zmienić ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez V. J. na rzecz P. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się ta decyzja P. K. złożył na nią skargę do Sądu, w której zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a i art. 210, art. 216, art. 237 O.p. w związku z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 u.p.t.u oraz § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez: - prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych, ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego w sprawie, zwłaszcza przez inne organy podatkowe i kontroli skarbowej, materiału dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie realizacji dalszego dowodzenia w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy odnośnie rzetelności faktur kontrahenta strony oraz niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez PWHU "A." V. J., - dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, - niewyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków odpowiadających kwotom wykazanym w fakturach wystawionych przez "A.", mimo zakwestionowania rzetelności tych transakcji, - nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że firma "A." świadczyła na rzecz skarżącego usługi w oparciu o umowę o roboty budowlane, określoną w art. 647 – 658 k.c., która wymaga stosownego udokumentowania, gdy w rzeczywistości świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych, ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz inwestorów usługami budowlanymi, których charakter nie wymagał jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących te usługi, czy też posiadania sprzętu budowlanego i nabywania materiałów budowlanych. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut nieprawidłowej oceny stanu faktycznego skarżący podniósł, że organ podatkowy istotne ustalenia oraz okoliczności w sprawie poczynił w sposób nieodpowiadający regułom ordynacji podatkowej. Skarżący wywiódł, że podstawowym materiałem dowodowym świadczącym, w opinii organów podatkowych, o fikcyjności transakcji realizowanych na jego rzecz przez firmę "A." V. J. był wynik kontroli z dnia [...] dotyczący postępowania kontrolnego realizowanego wobec Spółki "K." w likwidacji, z siedzibą w K.. Postępowanie to było realizowane przy całkowitej nieobecności kontrolowanego, a treść wyniku odnosząc się do współpracy tej Spółki z firmą "A." wskazuje jedynie, że V. J. oprócz faktur zakupu usług nie posiada innych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółkami reprezentowanymi przez E. K. i nie pamięta żadnych nazwisk oraz szczegółów dotyczących tych usług. Zdaniem strony, wynik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadniczo nie odzwierciedla istniejącego stanu dokumentacyjnego w sprawie, a jedynie zawiera fragmentarycznie określony stan faktyczny i dowodowy, z którego wyinterpretowano określone ustalenia, będące w istocie podstawą prowadzonego postępowania wobec P. K. postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego domniemania o fikcyjności transakcji między "K.", "R." oraz "A." organ kontroli skarbowej oparł przede wszystkim na ustaleniach odnoszących się do działalności "K." wobec innych kontrahentów, zupełnie niezwiązanych ze stroną oraz firmą "A.", tj. na zeznaniach A. A. i A. E.. U.K.S w K. nie wyjaśnił wszelkich wątpliwości odnoszących się do działalności spółki "K.", w tym adresu jej siedziby, a pomimo to przyjął, że działalność ta miała fikcyjny charakter, a spółka stwarzała pozory działalności gospodarczej. Takie ustalenia przyjęli również Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektor Izby Skarbowej w P., mimo wniosków skarżącego zawartych w pismach procesowych, składanych w toku postępowania o wyjaśnienie dlaczego wskazano na fikcyjność transakcji na rzecz "A.", skoro nie były one w jakikolwiek sposób objęte procedurą opisywaną przez świadka A. A.. Za bezpodstawne, nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, strona uważała stanowisko organów podatkowych, że spółka "K." nie posiadała środków trwałych, co miało też przesądzać o braku możliwości wykonania jakichkolwiek usług. Z kolei odnośnie spółki "R.", kontrahenta firmy "A.", skarżący zauważył, że włączony do akt sprawy materiał źródłowy (pisma: ZUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w P. i w W.) jednoznacznie potwierdzają działalność spółki jako podatnika (VAT, CIT) oraz płatnika (PIT, ZUS) w okresie stanowiącym przedmiot prowadzonych postępowań podatkowych wobec firmy "A.". Natomiast zaprzestanie wykonywania działalności przez tę Spółkę w 2007r. oraz osobowe powiązania, poprzez osobę E. K., pomiędzy spółkami "R." i "K.", same w sobie nie mogą stanowić argumentacji negatywnej dla oceny istoty przedmiotowego postępowania. Zdaniem skarżącego nie można uznać za udowodnione, że w procesie realizacji spornych usług nie uczestniczyli inni podwykonawcy. Organy podatkowe, mimo że zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą "A." i spółkami "K." i "R.", w żaden sposób nie odniosły się do ekonomicznego waloru dokonywanych wpłat i ewentualnych konsekwencji powierzenia tych środków oraz bezzasadnie nie przeprowadziły dowodu z pisma Banku [...] z dnia [...], a to oznacza, że nie zrealizowały w sposób pełny oceny decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanej wobec V. J.. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe, wydając rozstrzygnięcia w sprawie, nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, bowiem nie przeprowadziły wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych. Oparły się jedynie na formalnoprawnej, cywilistycznej stronie transakcji, tj. na wykazaniu, że V. J. nie posiadała jakichkolwiek dokumentów wskazujących na świadczenie usług i że nie była w stanie samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, co nie oznacza, że nie wykonano ich wcale, gdyż skarżący prowadził wobec swoich zleceniodawców prace ogólnobudowlane, które zostały odebrane i nie podlegały jakiemukolwiek kwestionowaniu. Rozpatrując sprawę, organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadków R. M. i L. B., którzy zgodnie zeznali, że w trakcie wykonywania przez nich prac, na placach budów znajdowały się również osoby z firmy V. J., które wykonywały czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych. Świadkowie ci potwierdzili więc rzeczywisty charakter usług pomocniczych, świadczonych przez V. J.. Dodatkowo w ogóle nie poruszały kwestii ewentualnego zatrudnienia przez "A." zewnętrznej siły roboczej przy świadczeniu usług dla strony, w sposób pomijający obowiązek rozliczania należności publicznoprawnych realizowanych w ramach płatnika podatku dochodowego oraz ZUS. Strona podniosła, że żądając bezzasadnie przedstawienia pisemnych protokołów odbioru świadczonych przez firmę "A." usług organy podatkowe całkowicie pominęły rzeczywisty ich charakter i niski stopień skomplikowania. Pominęły też całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą "A.", udokumentowanych bankowymi potwierdzeniami przelewu oraz potwierdzeniami podpisanymi przez strony. Nie wyjaśniono i całkowicie pominięto okoliczności, czy świadczenia te miały jakikolwiek związek z działalnością skarżącego, uniemożliwiającą odliczenie podatku. Zdaniem skarżącego, w sytuacji jednoznacznych dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie wydatków w sensie ekonomicznym oraz ich związku z działalnością gospodarczą skarżącego, kwestionowanie odliczenia VAT wyłącznie na podstawie twierdzeń o wystawianiu tzw. "pustych faktur" jest całkowicie nieuzasadnione w kategorii elementów konstrukcyjnych VAT, który z założenia ma charakter neutralny. Pominięcie aspektu działania strony w dobrej wierze, a także posiadania prawidłowo wystawionych faktur VAT oraz realizacji należności na rzecz sprzedawcy "A.", zdaniem skarżącego, stanowi o istnieniu istotnych nieprawidłowości wydanych rozstrzygnięć, gdyż nie uwzględniono neutralnego oraz proporcjonalnego charakteru VAT, co jest istotnym brakiem prawnym decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie wypełniły w niniejszej sprawie ciążącego ma nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie spór toczy się o to, czy faktury VAT wystawione przez PWHU "A." V. J., które miały dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych, uwzględnione przez P. K. w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym faktury te mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to powstaje z chwilą otrzymania faktury dokumentującej wykonanie usługi - art. 86 ust. 12 tej ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy o p.t.u., suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że V. J. nie była w stanie wykonać tych spraw własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika oraz przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Z tym ustaleniem, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Świadczy o tym m.in. zeznanie świadka M. K. N., który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy PWHU "A." prac ogólnobudowlanych, poza drobnymi pracami malarskimi oraz nie uczestniczył w procesie zarządzania firmą, w tym kontraktowania usług. Prawidłowo ponadto organy podatkowe przyjęły, że świadek ten nie był w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym udziału większej ilości osób. Zdaniem organów podatkowych, owych usług dokumentowanych fakturami VAT firmy skarżącego nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy "K." z K. i "R." z W., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (np. wyniku kontroli z dnia [...], przesłuchania prezesa i pracowników tych spółek), a włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Na tej przede wszystkim podstawie organ I instancji uznał, że w okresie objętym kontrolą skarbową spółka "K." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy I instancji podniósł, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że ww. spółka nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "R.", jednakże z uwagi na likwidację działalności ww. spółki czynności tych nie dokonano. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez UKS w P., K. i W. nie jest jednak wystarczający aby wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach przez firmę "A." na rzecz P. K. rzeczywiście nie miały miejsca. Niewątpliwie, co wyżej podkreślono usług tych nie wykonała firma "A.". W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że usług tych nie wykonały też spółki "K." z K. i "R." z W., co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], a także w decyzji Izby Skarbowej w P, z dnia [...], nr [...]. Zdaniem Sądu przedwczesne jest jednak twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy "A.". Jak wynika bowiem z zeznań świadka S. J. zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy "A.", mimo, że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy "A." oraz jej reklamy. Świadkowie – pracownicy skarżącego – R. M. i L. B. potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez P. K. pracowali pracownicy podwykonawców w uniformach. Według R. M. wśród nich byli również ubrani w odzież z napisem "A.". Wbrew twierdzeniu organu dysponując takimi dowodami nie można było, bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przyjąć, że firma "A." przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego nie korzystała z usług innych podwykonawców. Niewystarczające było bowiem, zdaniem Sądu, oparcie się na tym, że V. i S. J. oprócz spółek "K." i "R." tych innych podwykonawców nie wskazali oraz, że nie wskazał ich również skarżący. Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że P. K. nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że firma "A." mogła zatrudniać pracowników "na czarno", właśnie dowody z zeznań w/w świadków stanowią takie dowody. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił wystarczająco dlaczego dysponując takimi dowodami uznał, iż spornych prac nie mogli wykonać inni podwykonawcy firmy "A.". Słusznie też zarzucono w skardze, że organy pominęły całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym, a firmą "A.", udokumentowanych przynajmniej w jednym przypadku (jak wynika z faktury) bankowym potwierdzeniami przelewu. Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. Wbrew twierdzeniu organu należało prześledzić historię rachunku bankowego PWHU "A." V. J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią strony skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismo Banku [...] z dnia [...] przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami, jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Jednakże zdaniem tego organu fakt dokonania płatności za fakturę nie może jednak być dostatecznym dowodem na wykonanie wykazanej w niej usługi, zwłaszcza gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. J. oraz wskazani przez nią podwykonawcy nie mieli możliwości ich wykonania. Organ I instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z dnia [...], z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki "K." i "R." określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Takie działanie organów należy uznać za niedopuszczalne. Organy nie mogą bowiem powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach nie umożliwiając zapoznania się z nimi strony w postępowaniu jej dotyczącym i tym samych pozbawiać strony możliwości samodzielnej oceny takiego dowodu. Analiza rachunków bankowych zarówno firmy P. K. jak i firmy V. J. mogłaby zaś doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami ani strona ani Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów. Powyższe świadczy o istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "A.", to pominięcie przez organy podatkowe określonego wniosku strony (brak ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony, oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego ) musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego. Reasumując, niewystarczająca ocena zgromadzonego materiału dowodowego i inne uchybienia proceduralne na które wyżej wskazano, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, powodują, iż zaskarżoną decyzję trzeba uchylić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego jak i firmy "A.", i w tym zakresie organ zwróci się (zgodnie z wnioskiem strony) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z dnia [...]. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków – innych pracowników P. K., których strona winna wskazać, na okoliczność czy "A." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami "K." i "R.", przy pracach wykonywanych na rzecz P. K. Nie oznacza to jednak, iż wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne. Konieczne jest jednak, po zapewnieniu skarżącemu możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych, przeprowadzenie dowodów uzupełniających, a w konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocenę z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.