II FSK 1498/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1860/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1860/09 oddalił skargę W. W. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca wraz z małżonkiem S. W. ponieśli w 2004 r. wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 874.866,03 zł, podczas gdy mienie zgromadzone w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 449.069,89 zł. Jako wydatki poniesione przez małżonków W. w 2004 r. organ przyjął: koszty działalności gospodarczej Skarżącej (prowadzonej w formie spółki cywilnej), koszty bieżącego utrzymania, poręczenie majątkowe, saldo końcowe na rachunkach bankowych w Banku S. w O. Jako źródła przychodów organ wskazał: przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, stan początkowy rachunku bankowego spółki cywilnej, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, dochód z emerytury małżonka Skarżącej, zwrócona nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki na rachunku bankowym. W oparciu o powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej uznał, że wydatki Skarżącej i jej męża w 2004 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych. Jako że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej organ ustalił w stosunku do Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od połowy dochodów małżonków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", wskazując, że organ pierwszej instancji nie działał na podstawie przepisów prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na pominięcie uzyskiwania przychodów i gromadzenia majątku przez Skarżącą oraz zastosowanie metody statystycznej odnośnie wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w okresie 1991 - 1995 r.; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie działań niezbędnych do uzyskania informacji z Banku P[...] oraz od Skarżącej; - art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez lakoniczne traktowanie twierdzeń Skarżącej oraz wnioskowanych przez nią dowodów; - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na przewlekłość postępowania oraz niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego; - art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do złożenia wyjaśnień, pomimo iż deklarowała ona taką wolę; - art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie wystąpienia do Banku P[...] B. S.A. o przedstawienie historii rachunków bankowych z lat wcześniejszych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 § 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania całego materiału i jego nierozpatrzenie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewskazanie w wydanej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dowodom wnioskowanym przez Skarżącą; - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez Skarżącą w okresie, za który brak jest stosownej dokumentacji, potwierdzone wyjaśnieniami Skarżącej i zeznaniami świadków, pozwalają na przyjęcie, że zgromadziła ona środki wystarczające na pokrycie wydatków, które organ pierwszej instancji uznał za nieznajdujące pokrycia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie przedstawiła żadnego przekonywującego dowodu na okoliczność zgromadzenia w latach 1965-90 mienia wystarczającego na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków i zebranych w tymże roku środków. I tak, jeżeli chodziło o dochód z uprawy ziemi, oświadczenia Skarżącej w tym zakresie były o tyle niewiarygodne, że pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków (zarówno co do okresu uprawy, jak i jej przedmiotu). Dlatego organ podatkowy ustalił wysokość dochodu z tego źródła w oparciu o dane statystyczne. Odnośnie usług dziewiarskich organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu zgłoszenia działalności gospodarczej, jak również nie wskazała okresu jej wykonywania. Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że dochody męża Skarżącej musiały pozostawać na poziomie znacznie niższym od średniej krajowej, a to z uwagi na minimalną emeryturę, jaką otrzymuje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do odmówienia prawidłowości ustaleń, co do dochodów Skarżącej i jej męża w latach 1996-2003 - zostały one udokumentowane w złożonych deklaracjach podatkowych. Nie dopatrzył się również nieprawidłowości w ustaleniu dochodu Skarżącej i jej męża w latach 1991-95 przy zastosowaniu metody szacowania, opartej o dane statystyczne. Nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że przez cały okres aktywności zawodowej poczyniła wraz z mężem znaczne oszczędności, które trzymała w domu w obcych walutach. Ponadto Skarżąca nie wykazała, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia, jaka część środków znajdujących się na rachunku małżonka Skarżącej należała do spółki "S.", organ odwoławczy podkreślił, że małżonkowie wykazali się w tym zakresie biernością; nie dostarczyli, pomimo wezwań, stosownych dokumentów. W tym przedmiocie za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organ pierwszej instancji wystąpił do banku o udostępnienie koniecznych informacji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - przepisów postępowania, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że majątek posiadany przez Skarżącą nie pochodzi z dochodów Skarżącej z lat ubiegłych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi uznał za chybione. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, przytoczył pogląd wyrażany w piśmiennictwie podatkowym i powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podatnik powołujący się na legalne zgromadzenie środków stanowiących źródło finansowania wydatków, a zatem wywodzący korzystne dla siebie skutki z określonych faktów, nie może uzasadniać zaniechania wypełnienia obowiązku potwierdzenia powoływanych okoliczności upływem czasu i wynikającym z tego brakiem stosownych dokumentów. Sąd pierwszej instancji sprecyzował istotę sporu i wskazał, że sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie - czy na początku 2004 r. Skarżąca wraz z mężem dysponowali oszczędnościami w odpowiedniej wysokości, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Następnie odnosząc się do treści art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji przeszedł do kwestii dowodowej. W jego ocenie, działania podjęte przez organ podatkowy były wystarczające: przesłuchano świadków, wystąpiono do banku o udzielenie informacji, zgromadzono dane statystyczne, przyjęto wyjaśnienia Skarżącej i zbadano przedłożone dokumenty. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu odwoławczego i powtórzył za nim powody, dla których ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były właściwe. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego gromadzenia materiału dowodowego nie może być rozumiany jako wymóg nieskończonego poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu, istotnego materiału dowodowego w postaci dokumentów nie można uzyskać od innych organów, jak też od podatnika. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji rozpatrzył zarzuty Skarżącej dotyczące poszczególnych źródeł przychodów. W przedmiocie dochodów z uprawy ziemi podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zeznania Skarżącej były sprzeczne z zeznaniami męża i innych świadków. Ponieważ ani w oparciu o zeznania świadków, ani w oparciu o dokumentację nie było możliwości ustalenia wysokości przychodów z uprawy i sprzedaży płodów rolnych, organ kontroli skarbowej miał podstawę do zastosowania metody szacowania z uwzględnieniem danych statystycznych. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego odnośnie przychodów Skarżącej z wykonywania usług dziewiarskich i przychodów jej męża z rozładunku wagonów. Zwrócił uwagę, że ani świadkowie, ani sama Skarżąca nie byli wstanie podać wysokości uzyskanych przychodów ze świadczenia usług dziewiarskich. Ponadto Skarżąca i jej mąż nie przedstawili żadnej dokumentacji na okoliczność wykonywania wspomnianych prac. Rozwijając problem wymieszania na rachunku bankowym środków finansowych męża Skarżącej ze środkami spółki "S.", Sąd pierwszej instancji zauważył, że dotyczący tej kwestii zarzut jest o tyle bezzasadny, że organ kontrolny nie zakwalifikował przepływu środków finansowych na rachunku męża Skarżącej, związanych ze spółką "S.", jako przychodu bądź wydatku. Natomiast biorąc pod uwagę możliwości zarobkowe Skarżącej i jej męża, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że nie mieli oni możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności i przechowywania ich przez 30 lat w domu w walutach obcych. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oświadczeń Skarżącej, zeznań świadków i innych dowodów (dowodu wpłaty na rachunek bankowy kwoty 206.000 zł), dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie uzyskanych dochodów i zgromadzonego majątku oraz sposobu jego przechowywania, co w oczywisty sposób wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie merytoryczne w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że majątek posiadany przez Skarżącą pochodzi z przychodów nieujawnionych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeniosły na nią ciężar dowodowy, domagając się chociażby dokumentów i wskazania dowodów dotyczących zdarzeń, które miały miejsce wiele lat wcześniej. Jej zdaniem, nie można wymagać od podatników przechowywania przez 30 lat dokumentacji świadczącej o uzyskaniu przychodu (zwłaszcza, że prawo nie nakładało na podatnika obowiązku jej gromadzenia i przewidywania, że może być ona w przyszłości potrzebna); tym bardziej nie można oczekiwać od podatników przygotowania szczegółowych wyliczeń uzyskanych przychodów. W kontekście upływu czasu Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie uwzględniły zmian społecznych i ekonomicznych, jakie zaszły w ostatnich dziesięcioleciach. Pominięcie powyższych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również zasady rzetelnego postępowania i zaufania do organów państwowych. Podniosła również, iż samo stwierdzenie, że jej wyjaśnienia są niewiarygodne jest niewystarczającą podstawą do ich odrzucenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, iż w szczególności zarzuca nienależytą ocenę jej twierdzeń dotyczących przychodów uzyskiwanych przez nią i jej męża w okresie do 1993 r., natomiast nie kwestionuje poczynionych ustaleń co do dochodów osiągniętych od 1993 r. Następnie Skarżąca odniosła powyższe uwagi do poszczególnych źródeł przychodów: pracy jej męża przy rozładunku wagonów, świadczenia przez nią usług dziewiarskich oraz uprawy ziemi. Zwróciła uwagę, że praca wykonywana przez jej męża 30 lat wcześniej przy rozładunku wagonów miała charakter częstotliwy chociaż dorywczy i rozliczana była przez zleceniodawcę. Nie zgodziła się z metodą ustalenia wysokości przychodów z uprawy ziemi - organy posłużyły się danymi statystycznymi uzyskanymi z Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem Skarżącej, organy bezpodstawnie pominęły rodzaj uprawianych roślin i fakt, że były one sprzedawane przez Skarżącą i jej męża na targu. Powyższe okoliczności świadczyły o tym, że dochody z uprawy ziemi były znacznie wyższe aniżeli średnia statystyczna dla tego rodzaju działalności. Za niezasadne uznała Skarżąca stanowisko Sądu pierwszej instancji odmawiające wiarygodności jej twierdzeniom na okoliczność przechowywania w domu oszczędności, w tym oszczędności w walutach obcych. Trzymanie odłożonych kwot w markach niemieckich i dolarach amerykańskich było powszechną praktyką. Dzięki temu zabiegowi Skarżąca zabezpieczyła swoje oszczędności przed inflacją i utratą wartości. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym błędne wyprowadzenie niekorzystnych dla niej wniosków z faktu, że ani ona, ani bank nie dysponowali dokumentacją dotyczącą prowadzenia rachunków bankowych, a to z uwagi na upływ obowiązkowego okresu ich przechowywania od momentu zamknięcia rachunku. Odwołała się przy tym ponownie do argumentu braku obowiązku przechowywania dokumentacji. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, że część środków pieniężnych, które znalazły się na rachunku bankowym jej męża nie była własnością spółki "S.". Mąż Skarżącej był pełnomocnikiem wspomnianej spółki, prowadził jej sprawy, m.in. dokonywał w jej imieniu transferów pieniędzy i likwidował jej rachunki bankowe. Ponieważ spółka należała do córek Skarżącej, jej środki niejednokrotnie mieszały się z środkami Skarżącej i jej męża (operacje finansowe były dokonywane w gronie rodzinnym). Mimo to, organ znając tę okoliczność, nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, jaka część pieniędzy na rachunku męża Skarżącej należała do spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie zawarła w skardze kasacyjnej zarzutów przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, a jedynie zaprzecza w niej ustaleniom organów podatkowych, wynikającym z zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w przypadku instytucji podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciężar dowodzenia rozkłada się inaczej, aniżeli wynikałoby to z ogólnych zasad i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania dowodowe organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tych zarzutów odwołując się do normatywnej treści wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, m.in. błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, itd., chociaż oczywiste jest, iż tego rodzaju uchybienia mogą być odniesione tylko do postępowania podatkowego, zaś wobec Sądu pierwszej instancji tylko o tyle, na ile Sąd ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchybień tych w działaniu organów podatkowych nie dostrzegł. Ten brak należytej precyzji w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jedyną wadliwością tej skargi w zakresie konstruowania podstaw kasacyjnych. Dlatego też w tym miejscu należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich prawidłowe uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie każdego z nich konkretnie polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się więc nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych sformułowanych w ich ramach zarzutów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest prawidłowego przyporządkowania uzasadnienia do wymienionych jako naruszone przepisów. Pełnomocnik Skarżącej nie powiązał omówionych obszernie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności z powołanymi na wstępie tej skargi przepisami P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Żadna z tych okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem konkretnej normy prawa procesowego, a normy te nie pojawiły się ani razu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodać również należy, iż skarga kasacyjna jest samodzielnym, odrębnym środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Poczynienie tej uwagi było niezbędne, jako że rozpoznawana skarga kasacyjna, poza pewnymi zabiegami natury redakcyjnej, polegającymi głównie na przypisaniu Sądowi pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, w zasadniczej mierze stanowi wierne odzwierciedlenie skargi na decyzję, wniesionej przez Skarżącą do Sądu pierwszej instancji. Oczywiście jest tak, iż Sąd ten oddalając skargę zaakceptował co do istoty stanowisko organów podatkowych nie dopatrując się w ich działaniu takich naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Jednakże ta pozytywna dla tych organów ocena Sądu nie polegała jedynie na przytoczeniu prezentowanych przez te organy ustaleń i wniosków, lecz również na samodzielnym osądzie ich działania, uzasadnionym własną argumentacją Sądu. Dlatego też powtarzane wiernie w skardze kasacyjnej w ślad za skargą zastrzeżenia pod adresem organów podatkowych nie uwzględniały stanowiska Sądu pierwszej instancji i wspierającej go argumentacji, sformułowanych w wyroku w ramach wyrażonej tam oceny prawnej zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Zasygnalizowane wyżej uchybienia w konstruowaniu i uzasadnianiu podstaw kasacyjnych nie uniemożliwiały wprawdzie merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, ale niewątpliwie nie sprzyjały zbadaniu wszystkich aspektów sprawy w ich całokształcie i tym samym możliwości skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, za trafne należy uznać, poprzedzające analizę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zwrócenie uwagi przez Sąd pierwszej instancji na szczególne reguły postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - czego, sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej nie dostrzega i zdaje się kwestionować. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. To tylko podatnik wie bowiem, w jaki sposób zgromadził swój majątek i skąd pochodzą wydatkowe przez niego środki. W tym zakresie inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika, a organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić wnioskowane w tym zakresie dowody, oczywiście jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Słusznie jednak zwraca uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, iż mając na uwadze choćby upływ czasu, odmienność poprzednich systemów społeczno-gospodarczych, nie sposób wymagać od podatnika przechowywania w tak długim okresie czasu różnego rodzaju dokumentów mających wykazać pochodzenie środków pieniężnych, dlatego też istotnie organy podatkowe ze szczególną ostrożnością powinny formułować wobec podatnika twierdzenia i zastrzeżenia odnośnie jego inicjatywy dowodowej i braku uszczegółowienia jego oświadczeń. Nie oznacza to jednak z drugiej strony, iż organy podatkowe mają w sposób bezkrytyczny akceptować, jako odpowiadające rzeczywistości i zgodne z prawdą, wszelkie oświadczenia i wyjaśnienia podatników, co do źródeł i wysokości uzyskiwanych przez nich w przeszłości dochodów. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów z kierunkowymi jej dyrektywami, a więc koniecznością kierowania się wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. Tak więc, zebrany materiał dowodowy, którego częścią są także wyjaśnienia i zeznania samego podatnika, zwłaszcza co do źródeł i wysokości osiągniętych przychodów, w jego całokształcie i we wzajemnym powiązaniu podlega ocenie organów podatkowych z uwzględnieniem powyższej zasady, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie kwestionowała wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie poniesionych przez nią wraz z mężem w 2004 r. wydatków oraz zgromadzonego w tymże roku mienia w kwocie 874.866,03 zł. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, Skarżąca nie kwestionuje również poczynionych ustaleń co do dochodów osiąganych przez małżonków od 1993 r., a więc zasadniczo w okresie, w którym ustalenia te opierały się już na danych wynikających ze składanych przez małżonków zeznań podatkowych. Natomiast jej zastrzeżenia i uzasadniająca je argumentacja odnoszą się do niezasadnego, jej zdaniem, kwestionowania przez organy podatkowe osiąganych przez małżonków przychodów we wcześniejszym okresie - z tytułu produkcji rolnej na dwuhektarowej działce, sprzedaży płodów rolnych, rozładunku wagonów przez męża Skarżącej oraz prac dziewiarskich (wyrobu swetrów) przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie negował, iż Skarżąca oraz jej mąż osiągali w przeszłości przychody ze wskazanych wyżej źródeł. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych, iż uwzględniając na podstawie zebranych dowodów całokształt okoliczności faktycznych w sprawie, przychody te - osiągane głównie w latach 70 i 80-tych ubiegłego stulecia (czy nawet w latach sześćdziesiątych w przypadku rozładunku wagonów), nie mogły stanowić źródła wypełnienia ponad czterystutysięcznej luki stwierdzonej w 2004 r. pomiędzy wydatkami i zgromadzonym w tym roku mieniem, a majątkiem zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organy podatkowe nie dały także wiary wyjaśnieniom Skarżącej, iż ze źródeł tych poczyniła wraz z mężem znaczne oszczędności, które przechowywała przez tak długi okres w domu w walutach obcych. W odniesieniu do każdego ze wskazywanych wyżej źródeł przychodów Sąd pierwszej instancji zajął szczegółowe stanowisko, poddając przy tym również ocenie dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Jeżeli chodzi o przychody z produkcji rolnej Sąd wskazał na istotne rozbieżności w zeznaniach samej Skarżącej oraz świadków, zarówno co do okresu prowadzenia upraw jak i ich przedmiotu. Rozpatrując możliwą skalę dodatkowych przychodów Sąd zwrócił uwagę, iż jak wyjaśniali małżonkowie, byli oni bardzo zaangażowani w prowadzenie upraw oraz handel w kiosku warzywnym i na targowisku, w tym samym okresie wykonywali również dodatkowe prace polegające na wyrobie swetrów i rozładunku wagonów, a ponadto jak podkreślił Sąd, oboje pozostawali również w stosunku pracy oraz musieli opiekować sie dwojgiem małoletnich wówczas dzieci. Sąd zwrócił również uwagę, iż małżonkowie mieli niskie wynagrodzenia z pracy, ponosili także w całym okresie poprzedzającym analizowany 2004 r. wydatki, w tym mieszkaniowe i na zakup nieruchomości, np. w latach dziewięćdziesiątych korzystali z dużej ulgi budowlanej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż mając na uwadze powyższe okoliczności, a więc także bardzo długi czas, jaki upłynął od uzyskaniu tych przychodów i występujące zjawiska inflacyjne, mało realne jest, aby małżonkowie zachowali, aż do 2004 r. środki mające swe źródło w wykonywaniu wskazanych przez nich prac. Zasadnie więc stwierdził Sąd, iż ewentualne środki z tych źródeł musiałyby być już skonsumowane wcześniej, zwłaszcza, iż w podlegającym szczegółowej analizie odnośnie uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża przychodów okresie od 1991 r. do 2003 r. wydatki małżonków (z wyjątkiem lat 1992, 1994, 2000 i 2002) znacznie przekraczały wysokość osiąganych wówczas przychodów. Jak wskazały organy podatkowe, ustaleń w zakresie pochodzenia posiadanych przez małżonków W. zasobów finansowych nie może zmienić posiadanie przez nich pod koniec 2003 r. określonych środków na rachunkach bankowych, albowiem okoliczność ta sama w sobie nie świadczy, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sformułowanym w powyższym zakresie przez organy podatkowe wnioskom, zaakceptowanym jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, nie można zarzucić, iż są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z taką oceną nie świadczy również, iż został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli chodzi natomiast o obszernie przedstawioną w skardze kasacyjnej kwestię przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych pomiędzy małżonkami W., a należącą do ich córek spółką "S.", której mąż Skarżącej był pełnomocnikiem, zaprezentowana w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja, stanowiąca wierne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie odnosi się w żadnym stopniu do przedstawionego w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko to zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Skoro jak wykazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione twierdzenia zawartego w tej skardze, iż błędne jest rozstrzygnięcie wydane w wyniku zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.