I SA/Wr 1860/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, organ I instancji) z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] ustalającą W.W. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 159.674 zł. W toku czynności podjętych w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że W. i S.W. (dalej: małżonkowie) w roku 2004 ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 874.866,03 zł, podczas gdy mienie zgromadzone w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 449.069,89 zł. Jako wydatki poniesione przez małżonków w 2004 r. organ kontroli skarbowej przyjął: 1) koszty działalności gospodarczej W.W. jako wspólnika spółki cywilnej A. (50% udział) – 480.134,52 zł, 2) koszty utrzymania 38.497,92 zł, 3) poręczenie majątkowe w kwocie 300.000 zł, 4) saldo końcowe na rachunkach bankowych w Banku B. w Oleśnicy w kwocie 56.233,59 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął: 1) przychody z działalności prowadzonej w 2004 r. przez W.W. w wysokości 435.053,26 zł, 2) stan początkowy rachunku bankowego spółki cywilnej A. 313,64 zł 3) zasiłki z ubezpieczenia społecznego otrzymywane przez W.W. w kwocie 1.310,20 zł, 4) dochód z tytułu emerytury S.W. 6.613,82 zł, 5) zwróconą przez organ nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 297,50 zł, 6) odsetki na rachunku bankowym w kwocie 5.481,47 zł Powyższe ustalenia stały się podstawą powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której organ uznał, że wydatki małżonków W. oraz zgromadzone mienie w łącznej kwocie 425.796,14 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Mając na uwadze, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ, powołując się na przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s., art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof ustalił w stosunku do W.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od połowy dochodów małżonków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. w wysokości 159.674 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie. W treści swego pisma skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., wskazując, że organ I instancji nie działał na podstawie przepisów prawa; - art. 121 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na pominięcie uzyskiwania przychodów i gromadzenia majątku przez skarżącą oraz zastosowanie metody statystycznej odnośnie wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w okresie 1991 – 1995 r.; - art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do uzyskania informacji z Banku C. oraz od podatnika; - art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez lakoniczne traktowanie twierdzeń strony oraz wnioskowanych przez nią dowodów; - art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na przewlekłość postępowania oraz niewziecie pod uwagę całego materiału dowodowego; - art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie wezwania strony do złożenia wyjaśnień pomimo, iż deklarowała ona taką wolę; - art. 182 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie wystąpienia do Banku C. o przedstawienie historii rachunków bankowych z lat wcześniejszych; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału i jego nierozpatrzenie; - art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewskazanie w wydanej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę; - art. 20 ust. 1 i 3 updof poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez stronę w okresie, za który brak jest stosownej dokumentacji, potwierdzone wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami świadków, pozwalają na przyjęcie, że zgromadziła ona środki wystarczające na pokrycie wydatków, które organ I instancji uznał za nieznajdujące pokrycia. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wysokości wydatków i zgromadzonego mienia małżonków W. nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Badając zasadność sformułowanego przez stronę w odwołaniu zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia przychodów i majątku gromadzonego przez małżonków W. w całym okresie aktywności zawodowej, tj. w latach 1965 – 1990, organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału i na tej podstawie ocenił jako niewiarygodne twierdzenia strony o znacznym majątku zgromadzonym w wyniku uprawy ziemi, rozładunku wagonów przez S.W. oraz świadczenia usług dziewiarskich przez skarżącą. Jak argumentował organ, twierdzenia te nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym, a strona nie przedstawiła informacji o możliwym uzyskanym z tego tytułu dochodzie, ani też dokumentów, z których wynikałoby, iż przychody ze wskazywanych źródeł zostały opodatkowane. Odnośnie dochodów osiągniętych z uprawy 2 ha ziemi, organ zauważył, iż pomiędzy zeznaniami złożonymi na tę okoliczność przez małżonków oraz przez świadków zachodzą istotne rozbieżności, zarówno we wskazaniu okresu uprawy, jak też jej przedmiotu. Ponadto organ dokonał ustalenia we własnym zakresie – w oparciu o dane statystyczne - wysokości dochodu w rolnictwie uzyskiwanego z upraw na obszarze 2 ha, którego wyniki nie uwiarygodniły twierdzeń o uzyskiwanych z tego tytułu znacznych dochodach. Za nieudowodnione organ uznał również twierdzenia dotyczące uzyskiwania dochodów ze świadczenia usług dziewiarskich przez W.W., zaznaczając, iż powołując się na tę okoliczność, nie podano okresu wykonywania czynności, ani też nie udowodniono zgłoszenia prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Ewentualne przychody z tego źródła nie pochodziły zatem ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. Podstawę ustaleń w zakresie wysokości przychodu za okres 1996-2003 r., jak wskazał organ, stanowiły informacje zadeklarowane przez małżonków w złożonych zeznaniach podatkowych. Przychody za lata 1991 – 1995 zostały przyjęte na podstawie danych statystycznych z uwagi na upływ okresu obligującego do przechowywania odpowiednich dokumentów oraz nieprzedstawienie w tym zakresie informacji przez małżonków. Przychody roku 1993 r. zostały dodatkowo powiększone o otrzymane przez małżonków darowizny. Zastosowanie metody szacunkowej w ustalaniu dochodu małżonków za okres 1991 – 1995 r. odbyło się, zdaniem organu, z korzyścią dla skarżącej, gdyż - jak wynika ze zgromadzonego materiału – małżonkowie nie uzyskiwali z pracy zawodowej dochodów wyższych aniżeli przeciętne. Z przedstawionych materiałów wynika wręcz, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez S.W. w 1990 r., odnośnie którego małżonkowie przedłożyli stosowne dokumenty, było ponad dwukrotnie niższe aniżeli najniższe wynagrodzenie miesięczne. Osiąganie niewysokich dochodów przez małżonka skarżącej znajduje również odzwierciedlenie w wysokości uzyskiwanej przez niego emerytury, która kształtuje się na poziomie minimalnym. Także z dokumentów dotyczących W.W., a obejmujących okres 1976 – 1983 r. wynika, że - z wyjątkiem roku 1997 - osiągała dochody niższe niż przeciętne. W świetle powyższego, mając na uwadze brak stosownego materiału dowodowego, zasadnie posłużono się danymi statystycznymi dla określenia przychodu małżonków w latach 1991 – 1995. Organ zauważył również, iż strona powołując się na osiąganie przez cały okres pracy zawodowej przychodów wyższych niż przeciętne, co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, pomija przy tym ponoszone przez nią znaczne wydatki, takie jak budowa domu (zakończona w 1972 r.), jego wyposażenie czy utrzymanie dwójki dzieci. Organ odmówił mocy dowodowej oświadczeniom strony na okoliczność posiadanych oszczędności gotówkowych. Przesłuchiwani małżonkowie nie potrafili bowiem sprecyzować ich wysokości, a powołując się na wieloletnie ich gromadzenie i przechowywanie w domu nie uwzględnili poziomu inflacji czy faktu denominacji złotego. Sama skarżąca nie sprecyzowała czy podawane wartości środków stanowią kwoty sprzed czy po denominacji. Ponadto małżonkowie nie wykazali, aby środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Odnośnie środków gromadzonych na rachunkach bankowych organ odwoławczy uznał, że pomimo wykazania przez małżonków na koniec roku 2003 środków na rachunku bankowym w kwocie 465.030,17 zł, małżonkowie nie mogli dysponować taką kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ wskazał przy tym na pisma kierowane celem zgromadzenia materiału dowodowego do Banku C., w zakresie czego zaniechanie zarzuca skarżąca, jak też na wezwania kierowane do małżonków do dostarczenia stosownych dokumentów. Takie działania, a przy tym bierna postawa małżonków, czynią bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 182 § 1 o.p. Przywołując zgromadzony materiał dowodowy, w tym salda rachunków bankowych i wyniki analizy wpływów w spółce D., organ sformułował wniosek, iż środki pieniężne wpłacane przez S.W. na rachunek D. oraz założone lokaty bankowe na kwotę 90.000 zł nie mogły pochodzić z wpłat gotówkowych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej wskazanej spółki. Ustosunkowując się do zarzutu przewlekłości postępowania, organ wskazał, że strona powołała się na różne źródła dochodu oraz złożyła wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków dopiero po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 updof poprzez uznanie, że małżonkowie nie dysponowali środkami pochodzącymi ze źródeł legalnych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, mogącymi stanowić źródło pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2004 r. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 2) przepisów postępowania, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 3) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 updof poprzez przyjęcie, że majątek posiadany przez skarżącą nie ("nie" dodane przez Sąd) pochodzi z dochodów skarżącej z lat ubiegłych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżąca wskazała, że kwestionując legalność pochodzenia posiadanego majątku, organ winien dokonać szczegółowej analizy przychodów i wydatków podatnika zakładając prawdziwość zeznań podatnika, chyba że przeprowadzi dowód przeciwny. Nie można też wymagać gromadzenia przez cały okres aktywności zawodowej materiału dowodowego dotyczącego wysokości uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Skarżąca podniosła również, iż bezpodstawnie kwestionowane jest legalne wykonywanie prac przez małżonków i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Dotyczy to rozładunku wagonów jak też prac dziewiarskich. Z kolei dokonując oceny możliwego do uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży plonów pochodzących z produkcji rolnej, organ pominął rodzaj upraw oraz miejsce sprzedaży, które to okoliczności powodowały, że uzyskiwane dochody były znacznie wyższe od przeciętnych. Ponadto organ sporządzając zestawienie wydatków i przychodów małżonków nie uwzględnił żadnych dochodów z tego źródła. Nieuzasadnione są również wnioski organu dotyczące dochodów uzyskiwanych z pracy zawodowej, wyprowadzone z porównania z najniższym wynagrodzeniem dochodów uzyskiwanych przez S.W. jedynie w 1990 r. Z kolei zasada zaufania do organów państwa, jak argumentowała skarżąca, została naruszona poprzez przypisanie podatnikom twierdzeń o przechowywaniu w domu gotówki przez okres 30-letni i powołanie się przez organ na zjawisko inflacji oraz denominację. Podatnicy twierdzili bowiem jedynie, iż utrzymywali znaczny stan oszczędności, przy czym nie zawsze miał on formę pieniężną wyrażoną w złotym polskim, ale również w dolarach czy markach niemieckich. Skarżąca podniosła również, iż wskazała miejsce przechowywania środków pieniężnych – Bank C., a powoływanie się przez organ na informację, że bank ten nie prowadził rachunków na rzecz małżonków w latach 2002 – 2004 r. i nieudostępnienie dokumentacji za lata poprzednie, nie podważa twierdzeń o gromadzeniu w tym banku środków finansowych w formie lokat, które następnie zostały zlikwidowane. Nieuzasadniona była również analiza (i wyprowadzone z tego wnioski) sald rachunków podatników w Banku B., gdyż prowadzony tam rachunek związany był z działalnością gospodarczą, nie służył zaś przechowywaniu wcześniej zgromadzonych środków pieniężnych. Skarżąca zakwestionowała także arbitralne uznanie przez organ, iż wbrew jej twierdzeniom, środki wpłacane w formie gotówkowej na rachunek małżonków W. nie mogły stanowić środków spółki D. Tymczasem rzetelna analiza dokumentów bankowych, której organ zaniechał, pozwoliłaby ustalić, które z wpłat pochodzą ze zlikwidowanych lokat, ze zwrotu środków pełnomocnikowi spółki D. – S.W., a które są wyrazem rozliczeń rodzinnych małżonków z córkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, iż obok zarzutów dotyczących sporu co do prawa materialnego, w skardze sformułowano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz w świetle obowiązku Sądu badania przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego w procesie ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym. Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe niezbędne jest przy tym uwzględnienie szczególnych reguł, które obowiązują w postępowaniu prowadzonym w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajdującego uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. obowiązującym w roku 2004, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegać będzie ta część wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Podatnik, powołujący się na legalne zgromadzenie środków stanowiących źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia, a zatem wywodzący korzystne dla siebie skutki z określonych faktów, nie może uzasadniać zaniechania wypełnienia obowiązku potwierdzenia powoływanych okoliczności upływem czasu i wynikającym z tego brakiem stosownych dokumentów. W świetle powyższego należy wskazać, iż pierwszym zadaniem organu podatkowego jest ustalenie wartości pieniężnej zarówno poniesionych w danym roku przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, jak też wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności. Z kolei w przypadku, gdy wartości te znacznie przekroczą ujawnione dochody podatnika, aktualizuje się obowiązek podatnika do wskazania źródeł pokrycia tych wydatków i oszczędności, z tym zastrzeżeniem, iż środki na to pokrycie muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie nie było sporne jakiego rzędu wydatki ponieśli i jakie oszczędności poczynili małżonkowie W. w roku 2004 (łącznie 874.866,03 zł), jak również wysokość przychodów uzyskanych w tym roku (449.069,89 zł). Z zestawienia powyższych kwot wynika wyraźna dysproporcja, aktualizująca obowiązek skarżącej (podatnika), powołującej się na okoliczność zgromadzenia odpowiedniej kwoty, wykazania, iż wydatkowane i zgromadzone środki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z uwagi na twierdzenie skarżącej o sfinansowaniu wydatków i pochodzeniu oszczędności wykazanych na koniec 2004 r. ze środków zgromadzonych w latach poprzednich, osią sporu w sprawie stało się to czy na początek okresu rozliczeniowego (1 stycznia 2004 r.) małżonkowie W. dysponowali oszczędnościami w odpowiedniej wysokości, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem Sądu orzekającego, zasadnie organy zanegowały takie twierdzenie skarżącej, gdyż nie znajduje ono odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego, w ocenie Sądu, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przepisu wynika zatem, iż organ winien podejmować jedynie działania niezbędne, tj. racjonalne, służące wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. W przeciwnym wypadku narażałby się na zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p., wyrażającego zasadę wnikliwości i szybkości działania. Z kolei sprecyzowanie zakresu działań niezbędnych powinno zawsze następować w perspektywie potrzeby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszym zadaniem organu jest zatem ustalenie zakresu takich okoliczności. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zakres okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, został wyznaczony prawidłowo. W świetle twierdzenia skarżącej, iż wydatki roku 2004 zostały pokryte z oszczędności, analizy wymagała możliwość zgromadzenia takich środków na rachunkach bankowych bądź – jak twierdziła skarżąca – częściowo w domu. Powołana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) skonkretyzowana została w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W celu wyjaśnienia okoliczności spornych w sprawie organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości dochodu małżonków uzyskanych w czasie poprzedzającym badany okres (rok 2004), wysokość ich wydatków oraz wartość zgromadzonych środków pieniężnych. Organ podatkowy I instancji uczynił również zadość wnioskom skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Z tych też przyczyn niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. wyrażającego obowiązek uwzględniania żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w przedmiocie okoliczności istotnych dla sprawy. Obowiązek ten nie mógł również zostać naruszony poprzez niewyjaśnienie stanu konta skarżącej prowadzonego w latach poprzedzających rok 2002 przez Bank C., w przypadku, gdy ten – w odpowiedzi na stosowne wezwanie organu – dokumentów takich nie przedstawia, wyjaśniając, iż żądanie dotyczy okresu, za który obowiązek taki na wzywanym podmiocie nie spoczywa. Podstawę ustalenia przychodów osiągniętych w okresie 1996 – 2003 r. stanowiły złożone przez małżonków W. zeznania podatkowe. Z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentacji, celem ustalenia dochodów małżonków za okres 1991 – 1995 r. posłużono się danymi publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny (GUS), dotyczącymi wysokości dochodów rozporządzalnych gospodarstw domowych. Wartości te podwyższono o współczynnik udziału dochodów zadeklarowanych przez małżonków W. za lata 1996 – 2003 r. w stosunku do danych statystycznych, tj. o wskaźnik 173,97 %. Dodatkowo do przychodów roku 1993 doliczono wartość otrzymanych darowizn. W ocenie Sądu, zastosowanie metody szacowania dochodów (dotyczącej okresu 1991 – 1995 r.), z uwagi na brak możliwości pozyskania danych rzeczywistych, było w pełni uzasadnione. Wskazana metoda, przyjmując za podstawę wysokość średniego dochodu wynikającego z publikacji GUS, uwzględnia indywidualne cechy dotyczące gospodarstwa domowego małżonków W., tj. stosunek osiąganego przez nich dochodu do wysokości dochodu przeciętnego (173,97 %). Z uwagi na uwzględnienie powyższego wskaźnika, za bezzasadny należało uznać sformułowany przez skarżącą zarzut przyjęcia przez organy dla ustalenia wysokości dochodu małżonków danych statystycznych, podczas gdy osiągali oni dochody ponad przeciętne. Przy tym, ustalając wyższe aniżeli przeciętne – z uwagi na zastosowany wskaźnik - kwoty dochodów małżonków, organy, korzystnie dla skarżącej, uwzględniły jedynie statystyczne koszty utrzymania, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż wzrostowi dochodu towarzyszy podwyższenie kosztów utrzymania. Zasadę tę potwierdza szczegółowa analiza kosztów utrzymania małżonków W. dotyczących roku 2004 - 38.497,92 zł, podczas gdy najwyższa przyjęta przez organ kwota takich kosztów – za rok 2003 - wyniosła 15.546,96 zł. Oceniając prawidłowość posłużenia się przez organy metodą szacunkową, należy zauważyć, iż wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek organu gromadzenia materiału nie może być rozumiany jako wymóg nieskończonego poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu, istotnego materiału dowodowego w postaci dokumentów nie można uzyskać od innych organów, jak też podatnika. Z kolei na właściwość zastosowanej metody szacowania wskazuje to, iż nawiązuje ona do ustawowo wskazanej (art. 23 o.p.) i preferowanej techniki szacowania podstawy opodatkowania, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (metoda porównawcza wewnętrzna). Sąd podzielił również wyprowadzony przez organy wniosek dotyczący wysokości dochodów osiąganych przez S.W. O ile materiał dowodowy – zaświadczenie o wynagrodzeniu - obejmujący jedynie rok 1990 nie może stanowić samodzielnej podstawy do uznania, że dochody małżonka skarżącej kształtowały się poniżej przeciętnego poziomu (a co wprost wynika z dokumentu odnoszącego się do 1990 r.), to jednak wniosek taki jest uzasadniony w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadnie organ zauważył, iż fakt osiągania niewysokich dochodów przez S.W. wynika również z wysokości uzyskiwanej przez niego emerytury, której poziom jest ściśle związany z poziomem wynagrodzenia otrzymywanego w okresie aktywności zawodowej. Należy jednak zauważyć, iż dokonując ustaleń w zakresie wysokości przychodów małżonków W. w okresie poprzedzającym 2004 r., organ przyjął dane przez nich zadeklarowane (lata 1996 – 2003 r.), a obliczony w oparciu o te dane wskaźnik stosunku dochodów małżonków do dochodów statystycznych, został uwzględniony na etapie ustalenia dochodów okresu 1991-1995. Materiał dowodowy, przedstawiony zresztą przez stronę, a odnoszący się jedynie do 1990 r., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miał zatem samodzielnego i istotnego wpływu na proces ustalenia faktycznej sytuacji majątkowej małżonków W. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż małżonkowie W. nie mogli zgromadzić na dzień 31 grudnia 2003 r. kwoty 465.030,17 zł, pochodzącej ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Oceny tej nie mogłoby zmienić ewentualne uwzględnienie dochodów uzyskanych z uprawy ziemi, na które powołuje się skarżąca. Zgodnie z zeznaniami skarżącej i jej męża, okres uprawy zakończył się jednak przed okresem objętym szczegółową analizą dochodów małżonków W. Z tych też przyczyn za bezzasadny należy uznać formułowany przez skarżącą zarzut, iż organy pominęły w sporządzonym zestawieniu przychodów i wydatków dochody pochodzące z uprawy ziemi. Dodatkowo należy zauważyć, iż złożone na tę okoliczność zeznania pozostają w wewnętrznej sprzeczności w zakresie podstawowych kwestii. I tak też w trakcie przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2007 r. skarżąca zeznała, że w latach 1976-1987 jej maż wraz z bratową prowadzili kiosk warzywny, w którym głównie sprzedawano warzywa pochodzące z gospodarstwa teściów. Z kolei w piśmie z dnia 7 maja 2007 r. skarżąca oświadczyła, iż uprawiając wspólnie z mężem 2 ha gruntów należących do teścia, sprzedawała warzywa w prowadzonym sezonowo kiosku warzywnym, a jej maż handlował warzywami na targu. Zeznania małżonków pozostają sprzeczne, nie pozwalając choćby jednoznacznie ustalić który z nich zajmował się sprzedażą uprawianych warzyw. Nie zawierają również jakichkolwiek informacji o osiąganych z tego tytułu dochodach. Poza twierdzeniem o uzyskiwaniu "ponadprzeciętnych" dochodów skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału uprawdopodabniającego ich wysokość. Złożone zeznania cechuje również sprzeczność zewnętrzna, tj. wobec zeznań i oświadczenia świadka Z.B. z 16 lipca 2008 r., zgodnie z którymi S.W. zajmował się sprzedażą płodów rolnych na placach targowych w latach 1975 – 1992. Z kolei świadek K.W. wymienił wśród upraw prowadzonych przez S.W. również uprawę zboża, oddawanego do młyna. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do opisanych wcześniej zasad ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieujawnionych źródeł, zgodnie z którymi to podatnik powinien wykazać wysokość dochodów na uzyskanie których powołuje się. Wobec tak nieprecyzyjnych oświadczeń samej skarżącej, brak było podstaw do przyjęcia przez organy, iż małżonkowie uzyskiwali ze wskazanego źródła dochody wyższe aniżeli wskazana przez organ kwota przeciętnego dochodu, kształtująca się - po uwzględnieniu rozmiaru uprawy (2 ha) – średnio na poziomie 18,53% przeciętnego wynagrodzenia. Uwzględnienie ewentualnego uzyskiwania dochodu z tego źródła, w świetle ich realnej wysokości, nie mogłoby wpłynąć na ocenę dokonaną przez organy podatkowe, iż małżonkowie na dzień 31 grudnia 2003 r. nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Za prawidłową Sąd uznał również ocenę możliwości zgromadzenia środków finansowych ze wskazywanego przez skarżącą źródła takiego jak świadczenie usług dziewiarskich. Zarówno sama skarżąca, jak też przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie nie potrafili podać żadnych kwot wskazujących na ustalenie wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu. Żadne kwoty nie zostały wskazane również w odniesieniu do pracy wykonywanej przez S.W. przy rozładunku wagonów towarowych, na którą to okoliczność powołuje się skarżąca. Zestawienie tych ogólnych informacji, nie popartych żadnymi dokumentami i bez wskazania możliwych do osiągnięcia z tego tytułu kwot przychodu, jak też brak precyzyjnego wskazania okresu, w którym czynności te miałyby być wykonywane, nie pozwoliło na ustalenie jakiego rzędu były to dochody. W świetle jednak takich okoliczności, iż oboje małżonkowie pozostawali w stosunku pracy, a ponadto – jak twierdzi skarżąca - prowadzili uprawę, zasady logiki i doświadczenie życiowe nie pozwalają na przyjęcie, iż osiągali z tych dodatkowych źródeł znaczne przychody. Z jednej bowiem strony małżonkowie akcentują szczególne zaangażowanie w prowadzenie upraw (praca w polu wykonywana również w niedzielę, handel w kiosku warzywniczym i na placu), z drugiej natomiast strony twierdzą, iż w tym samym czasie świadczyli inne usługi (dziewiarskie i rozładunek wagonów, który – stosownie do zeznań skarżącej odbywał się w godzinach wieczornych, nocą i w święta). Należy przy tym przypomnieć, że małżonkowie posiadali w powoływanym okresie również dwójkę małych, wymagających opieki dzieci. Zaakcentować należy również to, że wskazywane przez skarżącą prace - usługi dziewiarskie i rozładunek wagonów - dotyczą odległych okresów, tj. lat 60 – 80-tych. Z uwagi na wysokie wydatki małżonków W. (nakłady na działalność gospodarczą, wydatki mieszkaniowe, zakupy nieruchomości), dokonywane w latach będących przedmiotem szczegółowej analizy organu, jak też upływ znacznego okresu czasu oraz występującą w tym okresie wysoką inflację, prawidłowo przyjęły organy, iż mało realne jest, aby małżonkowie zachowali środki mające swoje źródło w wykonywaniu wskazanych prac dodatkowych. Ewentualne środki z tych źródeł musiałyby zostać skonsumowane w okresie 1991 – 2003 r., w którym wydatki małżonków (z wyjątkiem lat 1992, 1994, 2000 i 2002) znacznie przekraczały wysokość osiągniętego przychodu. Z uwagi na niewykazanie wysokości ewentualnego dodatkowego dochodu ze wskazanych źródeł oraz przyjęcie, iż nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków roku 2004, Sąd pominął rozważania w przedmiocie "legalności" świadczenia powyższych usług, a którą to okoliczność podnoszono w uzasadnieniu skargi. Powyższych ustaleń organu nie podważa wykazanie przez skarżąca, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadała na rachunku bankowym kwotę 465.030,17 zł. Świadczy to jedynie o tym, że małżonkowie W. dysponowali środkami finansowymi, czego organ nie neguje, przyjmując, iż ponieśli oni w roku 2004 wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 874.866,03 zł. Środki te jednak, w ocenie organu, a którą w pełni podziela Sąd orzekający, nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wniosku o niemożności zgromadzenia przez małżonków W. oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. nie podważa również ustalona przez organ okoliczność, iż w 1998 r. skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy kwotę 206.000 zł. Jak zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania, a ustalenie to pozostaje w zgodzie z twierdzeniami skarżącej, rachunek małżonków W. wielokrotnie służył do przechowywania nienależących do nich środków pieniężnych. Sam fakt dokonania wpłaty we wskazanej wysokości (niewykazanej zresztą na koniec danego roku na koncie małżonków) nie może świadczyć o tym, że małżonkowie posiadali środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Na ocenę tę nie mogło wpłynąć ustalenie salda rachunku w Banko C. w latach, za które bank ten odmówił udostępnienia stosownej dokumentacji. Samo wykazanie dysponowania środkami pieniężnymi nie stanowi nawet formy uprawdopodobnienia ich pochodzenia ze źródeł mogących – w świetle art. 20 ust. 3 updof - stanowić pokrycie wydatków i zgromadzonego w danym roku mienia. Ustosunkowując się do sformułowanego w skardze zarzutu arbitralnego uznania przez organ podatkowy, że kwoty wpłacane na rachunek małżonków W. nie mogły pochodzić ze środków spółki D., należy zauważyć, iż ocena ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Wpłaty te bowiem nie zostały zakwalifikowane przez organ ani jako przychody roku 2004 ani też wartość zgromadzonego mienia. Wypłaty tych środków ani tez ich przekazanie na konto spółki D. nie zostały z kolei zakwalifikowane jako wydatki małżonków W. W świetle powyższych ustaleń dotyczących wysokości dochodów i wydatków małżonków W., zasadnie również organ uznał, iż niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o przechowywaniu w domu przez okres 30 lat oszczędności. Przede wszystkim sama skarżąca nie potrafiła sprecyzować ich kwoty, wskazując, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosiła 50.000 – 100.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. 100.000 – 150.000 zł. Jak wykazano powyżej oszczędności takich skarżąca nie mogła poczynić w okresie 1991 – 2003 r., z kolei samo powoływanie się przez nią na "ciężką pracę przez całe życie", nie pozwala na przyjęcie, iż oszczędności takie mogłaby zgromadzić we wcześniejszym okresie. Niezbędne jest również zaakcentowanie denominacji złotego, a który to fakt nie został zauważony przez skarżącą. Późniejsze wyjaśnienie w piśmie sformułowanym przez pełnomocnika W.W., iż środki te przechowywane były min. w dolarach i ówczesnych markach niemieckich, przy jednoczesnym nieprzedstawieniu jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić te okoliczności, nie może zmienić oceny w tym zakresie. Skarżąca nie wykazała bowiem w sposób wiarygodny osiągania przychodów i ich kwot, mogących stanowić źródło takich oszczędności. Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ przyjął, iż skarżąca w roku 2004 poniosła wydatki i zgromadziła mienie w przypadającej na nią części 212.898,07 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalając od tych dochodów zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 159.674 zł. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.