II FSK 1500/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 12/10 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1500/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 12/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez Szpital [...] w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2009 roku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 27 lutego 2007 r. Szpital zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych z dochodu roku bieżącego, który tworzą wpłaty na PFRON i na odsetki budżetowe, nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Szpital podał we wniosku o wydanie interpretacji, że jego celem statutowym jest ochrona zdrowia i w ramach tej działalności ponosi koszty na cele statutowe oraz koszty, które nie mogą być zaliczane do tej kategorii, jak właśnie wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe. W dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku, złożonych w dniu 16 marca 2007 r. Szpital wskazał, że pytanie dotyczy możliwości odliczenia straty od dochodu osiągniętego w 2006 r. i że w 2006 r. w Szpitalu była przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania środków publicznych w 2005 r. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik zajął stanowisko, że jeśli wystąpi dochód do opodatkowania z wpłat na PFRON i odsetek budżetowych, to stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z Nr 21, poz. 86), strata poniesiona w latach poprzednich pokrywa w równych częściach dochód uzyskany w najbliższych po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Na poparcie swego stanowiska Szpital powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2002 r., wskazując, iż wynika z niego, że podatnicy korzystający ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, mogą, stosownie do art. 7 ust. 5 updp, stratę poniesioną w latach poprzednich pokrywać z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 22 maja 2007 uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Natomiast decyzją z dnia 10 września 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie nadzoru, zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, że rażąco narusza ono prawo podatkowe i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że stanowisko strony we wniosku o wydanie interpretacji nie zostało przedstawione wyczerpująco, co w efekcie uniemożliwiało ocenę prawidłowości wydanej interpretacji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Szpital wyjaśnił, że we wniosku chodziło o stratę z działalności Szpitala przeznaczonej na ochronę zdrowia, gdyż tego rodzaju działalność jest jego celem statutowym. Szpital podkreślił, że cała działalność Szpitala związana jest z realizacją celów statutowych to jest ochroną zdrowia. Mimo tego, że niektóre wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to jednak dochód powstały w związku z poniesieniem tego rodzaju wydatków, jest również związany z działalnością statutową Szpitala. Powinien on zatem móc być rozliczany ze stratą podatkową z lat ubiegłych, stosownie do treści art. 7 ust. 5 updp. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 27 lutego 2007 r., za nieprawidłowe. Organ przywołał treść przepisów art. 7 ust. 2, 3 i 4 updp i stwierdził, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności statutowej, z której dochody wolne są od podatku na podstawia art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updp, tj. że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, a także dochodów wolnych z działalności opodatkowanej, osiągniętych w następnych latach podatkowych. Zatem dochód osiągnięty z działalności statutowej nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona z tej działalności strata nie może obniżać dochodów wolnych od podatku. Wskazał, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest przeznaczenie go na cele statutowe, natomiast wpłaty na PFRON oraz spłatę odsetek budżetowych, jako wydatki nie przeznaczone na działalność statutową Szpitala, nie podlegały zwolnieniu, a w konsekwencji ich równowartość podlegała opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że objęta skargą decyzja nie narusza prawa. W opinii Sądu, zasadniczą przyczyną sporu pomiędzy stronami, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 updp jest posługiwanie przez stronę skarżącą pojęciem straty rozumianej jako ekonomiczny wynik działalności Szpitala, w oderwaniu od jej ustawowej definicji. Sąd argumentował, że "strata", w znaczeniu, jakim posługuję się tym pojęciem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kategorią prawną, a nie faktyczną. Podniósł, że w myśl art. 7 ust. 2 updp, "Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów, nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, nadwyżka jest stratą". Koszty uzyskania przychodów to z kolei w myśl art. 15 ust. 1 updp "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 updp, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatków oraz kosztów uzyskania w/w przychodów. Z kolei, jak argumentował Sąd, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność określonego rodzaju, wymieniona w ustawie, a wśród nich ustawa wymienia m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na ten cel. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 updp, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że obowiązkowe wydatki na działalność innego podmiotu (PFRON) lub na spłatę odsetek nie są wydatkami na cele statutowe podatnika, choćby pośrednio wpływały, a nawet warunkowały prowadzenie przez podatnika działalności. Wpłaty na PFRON oraz spłaty odsetek budżetowych nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b updp. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie. W tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Natomiast wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Szpital był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sąd stwierdził również brak podstaw do rozszerzenia użytego w art. 17 ust. 1b updp. pojęcia "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" na odsetki budżetowe, związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań publicznych. Odsetki nie służą bowiem realizacji żadnego z celów wymienionych w statucie Szpitala, ale są jedynie konsekwencją niewłaściwego wypełniania obowiązków finansowych wobec państwa. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Szpital zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 14 a § 1 i 3 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem interpretacji. Zarzucono też art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz zarzutów powołanych przez skarżącą, skutkujące przyjęciem za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy. Następnie wskazano na naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że do dochodu skarżącego powstałego w rezultacie nizaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się zasad wyrażonych w tym przepisie. Wskazano też na uchybienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 4 ustawy podatkowej w wyniku błędnej interpretacji oraz naruszenia art. 17 ust. 1b ustawy w związku z art. 33 i art. 35b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 roku (Dz. U. Nr 91, poz. 408) oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 roku, Nr 249, poz. 2104) przez ich pominięcie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia. Podniósł, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieś się do tych, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W ramach tej podstawy kasacyjnej, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz zarzutów powołanych przez skarżącą, skutkujące przyjęciem za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd rozpoznając skargę na decyzję wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwie ocenił stan faktyczny i prawny będący przedmiotem interpretacji. W rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej Sąd nie badał decyzji podatkowej wydanej po przeprowadzeniu jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, lecz kontrolował legalność stanowiska Szpitala przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zadaniem Sądu było zatem jedynie zbadanie, czy treść interpretacji wydanej na podstawie art. 14 a § 1 i 3 oraz § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiadała treści wniosku o jej udzielenie, a więc dotyczyła tego samego stanu faktycznego oraz czy jego ocenia prawna była prawidłowa. Sąd słusznie nie dostrzegł uchybień organów w tym zakresie. Jednocześnie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi przyjęcie za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, nie sprecyzował, jakie elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku zostały pominięte przez organy oraz Sąd, a które wcale nie występowały we wniosku, choć zostały uwzględnione. Takie sformułowanie zarzutu oraz jego uzasadnienie nie spełniają wymogów materialnych skargi kasacyjnej skutecznego zrzutu wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na uchybienia Sądu w zakresie norm prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 pozostaje nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, to nadwyżka jest stratą. Kosztem uzyskania przychodów jest natomiast zgodnie z art.15 ust. 1 tej ustawy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność określonego rodzaju wymieniona w ustawie, w części przeznaczonej na ten cel. Wobec tego za trafne należało uznać pogląd Sądu, że podatnik realizujący swój cel statutowy w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednak w takim przypadku, wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu lub stanowiących stratę podatkową. Słuszne jest zatem stanowisko stosownie do którego, w odniesieniu do podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie nieprzeznaczonym na cele statutowe. Przychody w pozostałej części oraz koszty podatnika, pozostają neutralne podatkowo, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy, gdyż tworzą dochód zwolniony spod opodatkowania. Słuszne jest też stanowisko Sądu oraz organu, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na PFRON nie stanowią w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy wydatków na cele statutowe podatnika. Nie mogą być więc traktowane jako wydatki w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy. Zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być objęte także odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił przy tym w wyczerpujący sposób i tym samym odpowiadający wymogom zawartym w art. 176 u.p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 roku, Nr 249, poz. 2104) oraz art. 33 i art. 35b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408), przez ich pominięcie. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano bowiem w jaki sposób należało w rozpoznawanej sprawie przepisy te zastosować. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach skargi kasacyjnej a więc w granicach jej podstaw, podniesionych zarzutów ich uzasadnienia oraz zgłoszonych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).