I SA/Wr 1696/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi F. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] w którym działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") organ podatkowy stwierdził, że odwołanie z dnia 9 lipca 2009 r. złożone przez F. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w wysokości 5. 933, 00 zł zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. została doręczona pełnoletniemu domownikowi strony skarżącej w dniu 2 lipca 2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja zawierała wymagane postanowieniami O.p. pouczenie o trybie i terminie jej zaskarżenia. W dniu 17 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji. Odwołanie to zostało nadane w dniu 13 lipca 2009 r. w niemieckim urzędzie pocztowym, o czym świadczy stempel na kopercie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powołując treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku pism złożonych za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało złożone w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub w polskim urzędzie konsularnym. Bez znaczenia – w ocenie organu – pozostaje data nadania pisma w zagranicznej placówce pocztowej. Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie skarżącej dniu 2 lipca 2009 r. to termin jej skutecznego zaskarżenia mijał w dniu 16 lipca 2009 r. Stąd też odwołanie podatnika, które wpłynęło do organu w dniu 17 lipca 2009 r. zostało wniesione jeden dzień po upływie ustawowego terminu. Zaznaczono, że strona nie wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 122 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie terminu doręczenia przesyłki, 2) art. 125 § 1 O.p., gdyż zdaniem strony działania organu nie można uznać za wnikliwe i szybkie, 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację przepisów prawa podnosząc, iż przekazanie przesyłki poleconej przez urząd pocztowy innego kraju polskiemu urzędowi pocztowemu jest w istocie nadaniem tej przesyłki w polskiej placówce pocztowej. Z uwagi zaś na przekazanie odwołania polskiemu urzędowi pocztowemu przed upływem wymaganego terminu skarżący twierdził, iż termin ustawowy został zachowany. Dodatkowo ustalił, poprzez sprawdzenie statusu przesyłki na stronie internetowej poczty niemieckiej, że w dniu 15 lipca 2009 r. przesyłka zawierająca odwołanie została przekazana do polskiej placówki pocztowej. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nawiązując do zarzutów skargi organ dodał, że przekazanie przesyłki przez pocztową placówkę zagraniczną polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczne z datą nadania przesyłki w polskiej placówce pocztowej. Stąd też okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem organu bezzasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 122, jak również art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło bowiem w terminie przewidzianym w art. 139 O.p. przy zachowaniu chronologii wpływających do organu podatkowego spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty – art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") – które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporne w sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została skutecznie doręczona stronie skarżącej (poprzez doręczenie pełnoletniemu domownikowi adresata – małżonce skarżącego) w dniu 2 lipca 2009 r. Zgodnie zatem z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w świetle której odwołanie wnosi się, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję – ustawowy termin do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia jakim jest odwołanie upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 16 lipca 2009 r. W myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, że dla zachowania terminu do wniesienia odwołania znaczenie ma jedynie data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej bądź też data złożenia pisma w polskim urzędzie konsularnym. Tym samym, bez znaczenia dla oceny czy zachowany został termin do złożenia tego pisma pozostaje data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1273/96). Jednocześnie zaś należy zdaniem Sądu zauważyć, że treść spornego przepisu nie zakazuje stronie nadania przesyłki w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jednakże wówczas jako datę wniesienia pisma do organu przyjmuje się nie datę nadania przesyłki w zagranicznej placówce pocztowej – gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza normę art. 12 § 6 pkt 2 O.p., lecz datę przekazania przesyłki przez ten urząd – polskiemu urzędowi pocztowemu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 1975 r., sygn. akt II CZ 13/75 publ. OSPiKA 1975 r. nr 10, poz. 216; postanowienie Sądu Najwyższego z 12 maja 1978 r., sygn. akt IV CR 130/78 publ. OSPiKA 1979 r., nr 4, poz. 76; orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 listopada 1999 r., sygn. akt I ACa 247/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07, wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/08). Pogląd ten zyskał ponadto przychylność doktryny (patrz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 219; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 330). Zaprezentowane stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za swoje również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę i stwierdza, że na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. za datę pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać należy datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powinien był ustalić datę przekazania przesyłki przez niemiecki urząd pocztowy do polskiego urzędu pocztowego, gdyż nie można wykluczyć że odwołanie skarżącego przekazane zostało do polskiego urzędu pocztowego przed upływem terminu do jego wniesienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej niemieckiej w dniu 13 lipca 2009 r., zaś do organu wpłynęło w dniu 17 lipca 2009 r., czyli jeden dzień po upływie terminu. Ponadto sam skarżący podnosi, iż wedle uzyskanych przez niego informacji przesyłka została dostarczona do polskiego urzędu pocztowego w dniu 15 lipca 2009 r. Uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że przesyłka została przekazana polskiemu operatorowi pocztowemu przed upływem terminu do skutecznego wniesienia odwołania. Warto również w tym miejscu podkreślić, że to na organie ciąży obowiązek zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tylko bowiem odwołanie wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia może podlegać rozpatrzeniu. W przypadku, gdy odwołanie jest wniesione po upływie terminu organ zobowiązany jest - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jeżeli zatem organ nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy przesyłka zawierająca odwołanie została nadana przed upływem terminu do jego wniesienia, a w tym przypadku, czy została ona w tym terminie przekazana polskiej placówce pocztowej – obowiązany jest dokonać ustaleń w tym zakresie. W zamiarze ustalenia powyższego organ winien wystąpić do właściwego urzędu pocztowego z zapytaniem w jakiej dacie sporna przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego. Zwrócić należy uwagę, że obsługą przesyłek zagranicznych zajmują się jednostki organizacyjne Poczty Polskiej tzw. Centra Ekspedycyjno-Rozdzielcze. Bez dokładnych wyjaśnień polskiego operatora publicznego brak jest możliwości ustalenia daty przekazania przedmiotowej przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż postępowanie organu podatkowego narusza wskazane w skardze przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. W myśl pierwszego z nich postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to natomiast postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006). Z treści zaś art. 122 O.p. wynika, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i w tym celu podejmowanie stosownych działań, w szczególności rozważanie jakie dowody będą pomocne w ustaleniu faktów istotnych dla sprawy i następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, jak również innych – wnioskowanych przez stronę. Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organ nie wyjaśnił w należyty sposób wszelkich okoliczności potrzebnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Okolicznością, której ustalenie było niezbędne do zajęcia stanowiska w kwestii zachowania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania było zbadanie kiedy odwołanie nadane przez skarżącego listem poleconym w niemieckiej placówce pocztowej zostało przekazane polskiemu urzędowi pocztowemu. Nie czyniąc tego organ naruszył przepisy postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 125 § 1 O.p. na marginesie należy wskazać, iż z treści przywołanego przepisu wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie zaś do § 2 sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Przepis ten związany jest z art. 139 O.p., zgodnie z którym terminy określające czas postępowania podatkowego wynoszą zasadniczo miesiąc dla postępowania przed organem pierwszej instancji i dwa miesiące dla postępowania odwoławczego. Otrzymując złożone przez podatnika odwołanie w dniu 4 sierpnia 2009 r. organ drugiej instancji wydał zaskarżone postanowienie w dniu 30 września 2009 r., a więc w okresie przewidzianym w treści art. 139 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, iż celem przewidzianego w ustawie dwumiesięcznego terminu w jakim organ odwoławczy powinien rozpoznać wniesione przez podatnika odwołanie jest zapewnienie temu organowi odpowiedniego czasu do dokładnego zebrania i przeprowadzenia dowodów istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia po ich wnikliwej i wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ badał jedynie kwestie związane z zachowaniem terminu do wniesienia odwołania, a przed podjęciem rozstrzygnięcia nie przeprowadzał żadnych dowodów, powinien on dążyć do jak najszybszego załatwienia sprawy, w czasie krótszym niż określone w ustawie terminy maksymalne. Tylko takie postępowanie będzie w pełni realizowało zasady postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wyrażone w art. 125 § 1 i 2 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Tym samym winien ustalić w jakiej dacie przesyłka zawierająca odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nadana w niemieckim urzędzie pocztowym, została przekazana polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.