III SA/Wa 1948/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów. Czynność dostawy towarów i świadczenia usług jest odpłatna i podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Spółka nalicza VAT należny. Dostawę towarów lub świadczenie usług Spółka dokumentuje przez wystawienie faktury VAT. Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - dalej "Rozporządzenie". Zdarza się, że po wystawieniu faktury Spółka musi ją skorygować i zmniejszyć kwotę netto wskazaną na fakturze oraz kwotę podatku VAT. Powody zmniejszenia kwoty netto uwidocznionej na fakturze pierwotnej mogą być różne. Może się okazać, że Spółka wystawiając fakturę pierwotną pomyliła się w ilości zafakturowanego towaru (dostarczono towar w ilości mniejszej niż wynikająca z faktury), że błędnie zastosowała cenę jednostkową towaru (bezpodstawnie ją zawyżając), że cena usługi została podana w wysokości wyższej niż ustalona. Może się też zdarzyć, że faktura pierwotna - w dniu wystawiania - była prawidłowa, jednakże po wystawieniu faktury Spółka udzieliła kontrahentowi rabatu, upustu, itp. albo kontrahent dokonał zwrotu towaru (całości lub części). W wyjątkowych wypadkach może się też zdarzyć, że zmniejszona zostaje tylko kwota podatku VAT (np. jeśli okaże się, że Spółka miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT, a zastosowała stawkę 22% VAT). Spółka wystawia fakturę korygującą i przesyła ją do kontrahenta prosząc o potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Nie wszyscy kontrahenci odsyłają do Spółki potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W związku z tym, Spółka posiada w swojej dokumentacji wystawioną fakturę korygującą, ale nie ma potwierdzenia od kontrahenta, że taka faktura została przez niego otrzymana. Spółka zaznaczyła, że wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Spółka nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz, 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy może obniżyć podatek VAT należny, jeśli wystawi fakturę korygującą do faktury pierwotnej, ale nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem Spółki może ona obniżyć VAT należny, jeśli wystawi fakturę korygującą, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b oraz art. 106 ust. 1 i ust. 8, a także § 13 ust. 1 i ust. 2 i § 14 Rozporządzenia stwierdził, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ponadto, Minister Finansów wyjaśnił, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Dodał, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Jednocześnie zauważył, iż organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego niezgodne są z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112" i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę nie skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje opodatkowane VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia [...] września 2009r. Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] października 2009r. Spółka zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 i art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, iż jeśli Spółka nie posiada potwierdzenia, że jej kontrahent odebrał fakturę korygującą, to nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego, mimo, że prawidłowo wystawiła fakturę korygującą, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że powinna pomniejszać VAT należny juz w momencie wystawienia faktury korygującej. Prawo do obniżenia VAT należnego nie powinno być uzależnione od otrzymania od kontrahenta potwierdzenia, że otrzymał on fakturę korygującą. Podatek VAT powinien być bowiem, jej zdaniem, "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez kontrahenta na rzecz Spółki. Skoro Spółka koryguje fakturę. "in minus" i kontrahent płaci mniej za towary lub usługę, to Spółka musi mieć możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego- niezależnie od tego, czy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Ponadto podniosła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec krajowych porządków prawnych, w razie konfliktu prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nakazuje pominąć prawo krajowe i postępować zgodnie z prawem wspólnotowym. Dlatego tez Spółka uważa ze przepisy art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy o VAT nie powinny być stosowane, gdyż są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 112. Ograniczają bowiem prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji, gdy cena za towary łub usługi ulega zmniejszeniu. Spółka zwróciła również uwagę, że z zasady proporcjonalności podatku VAT, wynika, że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów), bez względu na formalny sposób udokumentowania zwrotu tych kwot. Odmienne stanowisko oznaczałoby zatem naruszenie norm prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniem strony Skarżącej dotyczącym możliwości obniżenia podatku VAT należnego ,jeśli wystawi fakturę korygującą, ale nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W rozpoznawanej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest zatem przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym art. 29 ustęp 4a i 4c u.p.t.u. a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. I OSK 1193/06, Lex 364769). Zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Rozważyć natomiast należy, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. 1-7281). Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. 1-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. W sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94, ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s. 233). Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. (por. m.in. cytowany wyżej wyrok ETS sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 (w:) A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s. 211, 232). Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. Sąd przypomina w tym miejscu, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Podkreślić również należy, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że ma ona możliwość udokumentowania obniżenia obrotu stosownymi dokumentami. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Sąd uznaje więc za uzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku i do pominięcia przy ponownym wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.