III SA/Wa 1475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 czerwca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek R. z siedzibą na C. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 425 379 zł. Z wniosku wynikało, iż Spółka jest byłym wspólnikiem R. spółka jawna w W., która z kolei jest następcą prawnym E. w W.. W listopadzie 2009 r. E. dokonała aportu użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, co dokumentuje faktura VAT z 3 listopada 2009 r. Kwota wynikająca z faktury została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. oraz wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego. W wyniku przekształcenia E. zmieniła nazwę na R. , a jej wspólnikami zostały R. i R.- spółki kapitałowe prawa cypryjskiego. R.- jako następca prawny E. - wystawiła w dniu 25 stycznia 2010 r. fakturę korygującą do faktury z 3 listopada 2009 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Wskazała, iż na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), pozycja podatkowa wspólników rozwiązanej spółki jawnej jest analogiczna do pozycji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 642/09. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż uznał, że Spółka nie może być w niniejszej sprawie uznana za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania, jest zamknięty, podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym wynikającym z konkretnej normy prawnej. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Jej zdaniem brak uregulowań dotyczących procedury zwrotu nadpłaty podatku na rzecz byłych wspólników spółki osobowej po jej rozwiązaniu należy uznać za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim reguluje obowiązki podatkowe byłych wspólników po rozwiązaniu spółki jawnej, natomiast nie przewiduje prawa spółki do odzyskania podatku VAT wpłaconego nienależnie. Podniosła, iż status prawnopodatkowy spółki cywilnej i spółki jawnej jest bardzo zbliżony. W związku z powyższym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej należy odnieść odpowiednio do sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, w tym Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych spółki jawnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług przysługuje spółce jawnej jako jednostce organizacyjnej, a nie jej wspólnikom, tym samym legitymacja do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona przysługiwała spółce jawnej. W przypadku rozwiązania bądź likwidacji spółki jawnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z tych względów, gdy spółka przestaje istnieć, przestaje istnieć również strona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wystąpienia z takim wnioskiem innych podmiotów, np. byłych wspólników spółek jawnych. W jego opinii, Spółka będąca byłym wspólnikiem R. nie mieści się w kręgu podmiotów upoważnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla wspólników tej spółki sukcesji prawno-podatkowej. Organ odwoławczy zauważył także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, do którego odwołuje się Skarżąca, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Poza tym sam Trybunał Konstytucyjny wskazał na odmienną pozycję spółki cywilnej i spółki jawnej (punkt 4.7 uzasadnienia wyroku o sygn. P 80/08). W skardze na powyższe postanowienie Spółka powtórzyła swoją argumentację, zarzuciła Organowi naruszenie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazała też na orzeczenia Sądów administracyjnych potwierdzających – według niej – jej stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Z kolei stosownie do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, sprowadzał się do rozstrzygnięcia jednej kwestii o charakterze prawnym: czy wspólnicy byłej spółki jawnej mogą skutecznie wystąpić o nadpłatę podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę, przy czym w dacie wystąpienia o nadpłatę spółka już nie istnieje. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, zaś wymagała jej prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanego w sprawie art. 165a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji. Strony postępowania powoływały się wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 80/08, jako na uzasadnienie swojego stanowiska. Dyrektor wskazywał na istotne różnice, zaakcentowane zresztą przez Trybunał w tym wyroku, dotyczące skutków prawnych opuszczenia dwuosobowej spółki cywilnej przez jej wspólnika (z różnych powodów – np. jego śmierci) oraz dotyczące skutków tego samego zdarzenia w przypadku spółki jawnej. W ocenie Sądu różnice te nie są jednak istotne w odniesieniu do spornej kwestii, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Wyrok TK nie wskazywał bowiem na żadną istotną różnicę w tym zakresie, występującą pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną, która mogłaby wykluczyć wspomnianą wyżej, prokonstytucyjną wykładnię art. 165a Ordynacji. Kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, a także kierowały NSA przy wydaniu wskazywanego przez Spółkę wyroku o sygn. I FSK 642/09, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.". Okoliczność, że wyrok Trybunału dotyczył tylko wspólników spółki cywilnej, i że pomiędzy taką spółką, a spółką jawną, występują pewne normatywne różnice, są więc bez znaczenia w niniejszej sprawie. Prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji, tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. Taką właśnie wykładnię wspomnianych przepisów Ordynacji powinny stosować także organy administracji podatkowej, co Organy w niniejszej sprawie uwzględnią w dalszym postępowaniu. Zatem, nie przesądzając oczywiście merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, w dalszym postępowaniu zastosowanie art. 165a Ordynacji nie będzie możliwie, co oznaczać będzie konieczność przeprowadzenia postępowania o nadpłatę. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. W kwestii wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś w kwestii kosztów – art. 200 tej ustawy procesowej.