I FSK 642/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K., P.K., P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 24/07 w sprawie ze skargi S. K., P.K., P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2000 r., listopad 2000 r., grudzień 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. K., P.K., P. K. byłych wspólników spółki jawnej A. w C. kwotę 1.125 (jeden tysiąc sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 24/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Stanisława K., Piotra K. i Przemysława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że 19 grudnia 2003 r., do Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek z 17 grudnia 2003 r. przesłany przez pełnomocnika firmy [...] "A." sp. j. Stanisław, Piotr, Przemysław K. z siedzibą w C., o wydanie decyzji w sprawie wysokości nadpłaty w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 sierpnia 2003 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 18 lipca 2001 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2000 r. w wysokości 1.428,00 zł, listopad 2000 r. w wysokości 1.792,00 zł, grudzień 2000 r. w wysokości 690,00 zł oraz za maj 2001 r. w wysokości 910,00 zł. W związku z wejściem w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na podstawie art. 31 ust. 21 w związku z art. 40, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem z 31 grudnia 2003 r., przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. W wyniku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. 8 sierpnia 2006 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Organ odwoławczy decyzją z 3 listopada 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze strona podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 72, art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. 169 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż skarga została wniesiona przez podmioty, które nie mają w sprawie interesu prawnego. W przedmiotowej sprawie bowiem skargę do Sądu wnieśli przy udziale pełnomocnika byli wspólnicy Spółki, o czym świadczyło ich oświadczenie złożone do akt sądowych. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że wspólnicy jako osoby fizyczne mieli zdolność do występowania przed sądem administracyjnym w charakterze strony i z tego względu skarga nie mogła ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. W tym miejscu powołano się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i na jego podstawie wywiedziono, iż w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zdolność sądową posiada spółka, nie zaś jej wspólnicy. W stanie faktycznym sprawy istotne było natomiast to, że Spółka jawna została wykreślona z rejestru na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. z 16 listopada 2006 r. Nastąpiło to w wyniku podjęcia 13 września 2006 r. jednomyślnej uchwały przez wspólników Spółki. Na powyższe orzeczenie byli wspólnicy skarżącej spółki złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy 2) naruszenie art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie są uprawnionymi do wniesienia skargi. Na podstawie wskazanych zarzutów wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej w T. według norm obowiązujących.. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się do przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i wskazał, iż nadpłata, identycznie jak zobowiązanie podatkowe, powstaje z mocy prawa. Zapłata, nienależnego podatku zmniejszyła dochód Spółki do podziału między wspólników, zmniejszając tym samym przychód wspólników. W istniejącym stanie faktycznym zapłacona akcyza zmniejszyła zysk spółki, albowiem spółka nie dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych i nie mogła przenieść akcyzy na odbiorców swoich wyrobów. Skoro więc zapłacona przez spółkę akcyza pomniejszyła dochody każdego wspólnika, to każdy ze skarżących zapłacił nieprawidłowy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych ani od osób prawnych, to każdy ze skarżących miał interes prawny i faktyczny w celu zaskarżenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odmienne ustosunkowanie się do podniesionej kwestii przez Sąd I instancji doprowadziło tym samym do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa jak również do powstania sytuacji, w której decyzja administracyjna wymknęła się spod sądowo-administracyjnej kontroli co stanowiło naruszenie art. 21 i 184 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy poparł całkowicie stanowisko Sądu pierwszej instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Z twierdzeń przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną pełnomocnika byłych wspólników Spółki Jawnej "A." - Stanisława K., Piotra K. i Przemysława Ki. wynika, że występująca po stronie skarżącej - spółka jawna została rozwiązana po podjęciu 13 września 2006 r. jednomyślnej uchwały przez wspólników spółki, po czym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 16 listopada 2006 r. - wykreślona rejestru. Nastąpiło to po doręczeniu decyzji organu II instancji spółce, a przed upływem miesięcznego terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przewidzianego w art. 53 § 1 P.p.s.a.. W tej sytuacji w pierwszej kolejności Sąd I instancji rozważeniu poddał skutki, jakie dla biegu postępowania powoduje wykreślenie spółki jawnej z rejestru. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych stwierdził, że zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z art. 331 § 1 k.c., wynika wyraźnie, że spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem procesowym, wobec czego proces spółki jawnej nie jest równocześnie procesem jej wspólników. Trzeba zatem przyjąć, że spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem procesowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wykreślenie spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców powoduje utratę przez nią zdolności sądowej. W dalszej części Sąd zauważył, że wspólnicy spółki osobowej w sprawie podatku akcyzowego spółki, nie mają przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji tego faktu – z powodu braku podmiotowości administracyjnoprawnej również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd Sądu I instancji jest zgodny z dotychczas prezentowanym w tym zakresie jednolitym orzecznictwem, na które zresztą powołano się w uzasadnieniu wyroku. W zakresie praw przysługującym byłym wspólnikom spółki cywilnej (w praktyce analogiczna sytuacja odnosi się do spółek jawnych) istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług (również w odniesieniu do podatku akcyzowego) przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). (...) W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy o.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 o.p.).(..) Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawa o VAT z 2004 r.). W podsumowaniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak również Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. W przeciwnej sytuacji brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników a także brak przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowoprawnych skutkowało stwierdzeniem niemożności odzyskania nadpłaty podatku, a co najmniej dochodzenia takiego prawa. Swego rodzaju wierzytelność stanowi składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki, a dochodzenie ewentualnej nadpłaty podatku nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym. W rozpatrywanej sprawie rozwiązanie spółki nastąpiło pomiędzy wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w T. a wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W praktyce jedynym sposobem pozwalającym na skontrolowanie decyzji organów podatkowych byłoby powstrzymanie się przez wspólników ze złożeniem oświadczenia o rozwiązaniu spółki do chwili rozstrzygnięcia sprawy, co w praktyce nie zawsze jest możliwe, a niniejszej sprawie jak podniesiono w skardze kasacyjnej prowadziłoby do fikcyjnego przedłużania bytu tego podmiotu. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 50 § 1 P.p.s.a, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 należało uznać za uzasadniony. Wykładnia tego przepisu nie powinna ograniczać uprawnień byłych wspólników spółki jawnej, po jej rozwiązaniu do wniesienia skargi na decyzje organów podatkowych za okres, w którym spółka była czynnym podatnikiem. Interes prawny byłych wspólników spółki jawnej, którzy brali udział w postępowaniu przed organami administracji jest niewątpliwy. Wykładnia taka nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.