I SA/Bd 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. K., P. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2000 r., listopad 2000r. i grudzień 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego za miesiące: październik, listopad, grudzień 2000r. oraz kwiecień 2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny II instancji wskazał, w dniu 19 grudnia 2003 roku, do Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek z dnia 17 grudnia 2003 roku przesłany przez pełnomocnika firmy ,A.", o wydanie decyzji w sprawie wysokości nadpłaty w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] 2003 roku, uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] 2001 roku oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2000 r. w wysokości [...] zł, listopad 2000 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz za maj 2001 r. w wysokości [...] zł. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na podstawie art. 31 ust. 21 w związku z art. 40, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem nr [...] z dnia [...] 2003 roku, przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. Na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] 2003 roku uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2001 roku, organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spowodował powstanie nadpłaty podatku z tytułu podatku akcyzowego. Ustalono, iż w dniu 4 września 2003 roku Urząd Skarbowy we W. dokonał zwrotu nadpłaty podatku oraz odsetek wraz z należnym oprocentowaniem. Z uwagi na to, iż art. 74a Ordynacji podatkowej, nie nakłada obowiązku wydania w sprawie decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił nadpłatę w dniu 4 września 2003 roku wraz z odsetkami oraz należnym oprocentowaniem w ramach czynności materialno - technicznej. W związku z czym, zdaniem organu pierwszej instancji, nastąpiło wygaśnięcie przedmiotu postępowania. Wobec powyższego decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w T. umorzył postępowanie dotyczące żądania wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe. Drugim żądaniem zawartym we wniosku strony, było żądanie stwierdzania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad i grudzień 2000 roku oraz za miesiąc maj 2001 roku. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających zasadność niniejszego żądania. W odpowiedzi pełnomocnik firmy przesłał kserokopie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc październik, listopad, grudzień 2000 roku oraz za miesiąc kwiecień 2001 roku wraz z kserokopiami dokumentów potwierdzających uregulowanie, zobowiązania podatkowego wynikającego z poszczególnych deklaracji. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2004 roku decyzją nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2000 r., listopad 2000 r., grudzień 2000 r., oraz maj 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast treść art. 73 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 przez podatnika, wobec czego przedłożone deklaracje podatku akcyzowego stanowią wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Dokumenty załączone do deklaracji świadczą o uregulowaniu powstałego zobowiązania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w T., podatek akcyzowy został wykazany i zapłacony przez firmę w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w 2000 i 2001 roku, w związku z czym nie zaistniała nadpłata w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając jednocześnie zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art.72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w T., w dniu [...] 2005 roku decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania stwierdził, iż wniosek z dnia 17 grudnia 2003 roku zawiera braki formalne, w związku z czym wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt za miesiące od października do grudnia 2000 roku oraz za miesiąc maj 2001 roku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 25 kwietnia 2005 roku do Urzędu Celnego w Toruniu wpłynęło pismo strony, w którym podatnik poinformował, że podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty jest wyrok NSA I SA Gd/2385/01, w którym sąd stwierdził, że Spółka jawna ,,A." nie była podatnikiem podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał, iż wniosek nie został uzupełniony w ustawowym terminie, w dniu 23 maja 2005 roku wydał postanowienie numer [...], pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie, w dniu 31 maja 2005 roku (data stempla pocztowego), pełnomocnik podatnika złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w T, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w T. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem numer [...] z dnia [...] 2005 roku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki Jawnej ,,A." złożył, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 17 października 2005 roku oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 roku sygn. akt I SA/Bd 694/05 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] 2005 roku, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 17 grudnia 2003 roku, zmienione pismem z dnia 21 kwietnia 2005 roku w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2000 roku oraz za miesiąc kwiecień 2001 roku. W związku z powyższym w dniu 29 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. wydał postanowienie nr [...], w którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, iż zgodnie z wyżej cytowanym wyrokiem WSA, Naczelnik Urzędu Celnego w T. winien merytorycznie rozpatrzyć wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2003 roku w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. mimo, iż Spółka nie złożyła deklaracji korygujących za poszczególne miesiące. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego w dniu [...] 2006r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc październik 2000r., listopad 2000r., grudzień 2000r. oraz kwiecień 2001r. Uzasadniając stanowisko zawarte w decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, iż orzeczenie sygn. akt I SA/Gd 2385/01, wydane w dniu 2 lipca 2003r. przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi A. Sp. Jawna, na decyzję Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] 2001 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2000r. Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie wprost powyższego orzeczenia dla pozostałych okresów rozliczeniowych wskazanych we wniosku z dnia 17 grudnia 2003r., przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., stanowiłoby odmowę stosowania i egzekwowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz podważanie porządku prawnego w państwie. Podkreślono, iż powyższe orzeczenie wiąże strony, tylko i wyłącznie, w przedmiocie i w zakresie w jakim zostało wydane. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wskazał, iż organy publiczne związane są przepisami prawa do czasu, kiedy odpowiedni organ władzy ustawodawczej je zmieni lub właściwy organ władzy sądowniczej uzna przepisy za niezgodne z normami wyższego rzędu. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzeczenie WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1457/06), w którym sąd stwierdził, iż organy podatkowe muszą posługiwać się obowiązującym prawem podatkowym przy wydawaniu rozstrzygnięcia i tylko sąd może je pominąć. Naczelnik Urzędu Celnego w T. podkreślił, iż w oparciu o orzeczenie NSA w Gdańsku, zwrócona została nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Natomiast rozpatrywany wniosek zawiera żądanie stwierdzenia nadpłaty na skutek czynności samoobliczania podatku przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji, nie można automatycznie zastosować orzeczenia, które zostało wydane w oparciu o inny stan faktyczny sprawy rozstrzygany przez sąd. Naczelnik Urzędu Celnego w T. podniósł, iż skoro wnioskodawca nie był, jak twierdzi, podatnikiem podatku akcyzowego i nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, to nie powinien domagać się zwrotu nienależnego świadczenia w trybie i na zasadach określonych w art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż uprawnienie o którym mowa w tym przepisie przysługuje wyłącznie podatnikom, co zostało przytoczone przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Bd 694/05. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego też brak jest jakiejkolwiek podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został on zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006r. w całości i wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją nr [...] z dnia [...] 2006 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W swym uzasadnieniu podkreślił, iż Urząd Skarbowy we W. w wyniku stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania oleju opałowego - na cele inne niż opałowe - stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w dniu [...] 2001 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2000r. Dalej podał, że powołane przez skarżącego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2003r. sygn. akt I SA/Gd 2385/01, dotyczy jedynie okresu od stycznia do września 2000r., o czym sąd orzekł w sentencji przedmiotowego wyroku. Zaskarżona zaś decyzja odmawia stwierdzenia nadpłaty z tytułu zadeklarowanego i wpłaconego podatku akcyzowego za okres od października do grudnia 2000r. oraz kwietnia 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, iż organy administracji publicznej związane są przepisami prawa podatkowego do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. W powyższej kwestii, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242), zajął stanowisko, w którym stwierdził, iż ,,obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie". Dyrektor Izby Celnej w T. zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrokującego w sprawie o wyżej cytowanej sygnaturze, dotyczącego orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. o podatku akcyzowym, gdzie w sentencji wyroku stwierdził, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tej części wyroku podkreślono, iż z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony oraz naturę prawną tzw. nadpłaty podatkowej z drugiej, brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Nie budzi wątpliwości - wywodził Trybunał Konstytucyjny - że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Organ celny II instancji podał, że w adekwatnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1061/05 z dnia 20 kwietnia 2006r. oddalającym skargę kasacyjną strony na wyrok Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 258/05 z dnia 14 lipca 2005r.) stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Zdaniem sądu, sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby podatnik, który wcześniej przerzucił ciężar uiszczonej daniny publicznej na nabywcę jego świadczeń, otrzymał zwrot tej daniny jako nienależnie uiszczonej. Interpretowanie prawa daninowego - w ocenie NSA - nie może odbywać się w oderwaniu od realiów ekonomicznych spowodowanych takim, a nie innym ukształtowaniem systemu podatkowego. Tym samym - stwierdził sąd - słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. W konkluzji organ celny II instancji stwierdził, że Spółka deklarując i płacąc podatek akcyzowy za miesiąc październik, listopad grudzień 2000r. oraz za kwiecień 2001 r. działała na podstawie obowiązującej normy prawnej. Powołany zaś przez skarżącego wyrok NSA dotyczy innego okresu i innego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; art. 72, art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie podlega oddaleniu jako wniesiona przez podmioty, które nie mają w sprawie interesu prawnego. W myśl art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (oraz prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym). Zgodnie z art. 50 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. W przedmiotowej sprawie skargę do Sądu wnieśli przy udziale pełnomocnika byli wspólnicy Spółki, świadczy o tym ich oświadczenie złożone do akt sądowych. Nie ulega wątpliwości, że wspólnicy jako osoby fizyczne mają zdolność do występowania przed sądem administracyjnym w charakterze strony (tzw. zdolność sądową - art. 25 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tego względu skarga nie mogłaby ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zaś skargę wniósł podmiot mogący co do zasady występować w charakterze strony (skarżącego), to konieczne było dokonanie oceny jego legitymacji czynnej (do wniesienia skargi) na gruncie konkretnej sprawy. Badanie tej legitymacji wymaga wkroczenia w dokonywanie ocen w sferze materialnoprawnej. Chodzi bowiem o kwestię istnienia interesu prawnego w sprawie, która musi zawsze wynikać z przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie, że skarżący w konkretnej sprawie nie ma interesu prawnego ma taki skutek, że skarga ulega oddaleniu, a nie odrzuceniu (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt IV SA 1862/03, M. Spół. 2004/6/54 oraz wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r. II SA 2109/2000 OSP 2001/6, poz. 86 wydany wprawdzie w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz. U. 1995 r. Nr 74, poz. 368, ale którego teza - w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zachowała aktualność na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 25 p.p.s.a. zdolność sądowa to zdolność do występowania przed sądem administracyjnym. Atrybut ten mają osoby fizyczne, osoby prawne (§ 1), a także w świetle § 3 inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Warunkiem zdolności sądowej jednostek organizacyjnych nieposiadajacych osobowości prawnej jest podmiotowość administracyjnoprawna. Charakteryzuje się ona możliwością nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W systemie prawa podatkowego takim sztandarowym przykładem jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W świetle jej art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej ,,podatnikami". Wynika z powyższego, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka osobowa i uprawnienie publicznoprawne w postaci nadpłaty podatkowej przysługuje tej spółce jako podatnikowi akcyzy. Tym samym zdolność sądową posiada spółka, nie zaś jej wspólnicy. W świetle art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Rozwiązanie spółki następuje zaś z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.). W stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że Spółka jawna została wykreślona z rejestru na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2006 r. Nastąpiło to w wyniku podjęcia w dniu 13 września 2006 r. jednomyślnej uchwały przez wspólników Spółki. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny. Spółka traci swój byt prawny, traci więc zdolność prawną (por. komentarz do art. 84 - A. Kidyba Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III). Oznacza powyższe, iż skutek w postaci utraty bytu prawnego przez Spółkę nastąpił z datą wykreślenia spółki z rejestru, tj. z datą 16 listopada 2006 r. Skarga do Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej wniesiona została w dniu 1 grudnia 2006 r. (data stempla pocztowego). Tak więc środek zaskarżenia na ostateczną decyzję został wniesiony po ustaniu bytu prawnego Spółki. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem procesowym. Wykreślenie spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców powoduje utratę przez nią zdolności sądowej (por. wyrok SN z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt II CK 320/05, LEX nr 186819). W glosie do tego orzeczenia A. Kidyba zauważył, że w wyniku zmian wprowadzonych w kodeksie spółek handlowych nastąpiło odstąpienie od wspólności łącznej wspólników spółki jawnej na rzecz podmiotowości spółki (art. 8 k.s.h. i art. 331 § 1 k.c.) i jej odrębności w stosunku do majątku wspólników. W związku z powyższym należy odejść od ustaleń, że proces spółki jawnej jest zawsze równocześnie procesem jej każdorazowych wspólników (por. A. Kidyba. Glosa 2006/4/39). Skonstatować wobec powyższego należy, że Spółka jawna nie mogła wnieść skargi na ostateczną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego. Zauważyć wypada, że wspólnicy spółki osobowej w sprawie podatku akcyzowego spółki, nie mają przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji tego faktu - z powodu braku podmiotowości administracyjnoprawnej również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wypada wskazać w tym miejscu wyrok WSA z dnia 08.07.2005 III SA/Wa 819/05 LEX nr 174439, w którym stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo – prawną, co z kolei powoduje, że traci również w tym samym momencie zdolność procesową, w rozumieniu art. 135 O.p., do bycia stroną w postępowaniu podatkowym (por. także wyrok WSA z dnia 20.04.2004 I SA/Wr 2922/01 LEX nr 129639, wyrok NSA z dnia 04.07.2001 I SA/Wr 477/99 POP 2002/4/104, wyrok NSA z dnia 04.06.2001 I SA/Wr 2443/98 OPP 2002/1/63). Potwierdzeniem nieposiadania przymiotu strony przez wspólników spółki jawnej w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki jest także bogate orzecznictwo Sądów Administracyjych odnoszące się do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zapadłe na gruncie art. 133 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2622/04, LEX nr 187751 NSA stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki. Natomiast w orzeczeniu z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX nr 171498 WSA w Warszawie powiedział, iż nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. Z kolei w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2192/02, PP 2005/1/47 WSA w Warszawie zajął stanowisko, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Warto w tym miejscu powołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co prawda nieodnoszące się do stosunków podatkowoprawnych, ale zapadłe w sprawie zdolności sądowej spółki jawnej. W wyroku z dnia 22 września 2005 r., I OSK 668/05 (niepubl.) NSA stwierdził, że na gruncie przepisów art. 7 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.) przymiot strony (a w konsekwencji zdolność sądową) posiada spółka jawna jako administrator danych osobowych, nie zaś jej wspólnicy. Nie można było zatem przyjąć, że skarga na ostateczną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego została wniesiona przez podmiot do tego uprawniony. Podnoszony przez pełnomocnika wspólników argument o sukcesji generalnej praw i obowiązków Spółki, uznać także należało za chybiony bowiem na gruncie przepisów podatkowych brak unormowania, z którego można byłoby wywieść taką tezę. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki. W świetle art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie zaś z § 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zauważyć należy, iż brak jest w systemie prawa podatkowego takiego przepisu, jaki obowiązuje w przypadku spadkobrania. W art. 97 § 1 prawodawca postanowił, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z § 2 zaś wynika, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Nie można zatem było uznać za słuszne - twierdzenia o przejęciu przez wspólników spółki jawnej uprawnienia do nadpłaty Spółki. Zważywszy na przyczynę oddalenia skargi niemożliwe było ustosunkowanie się Sądu do zarzutów sformułowanych w skardze, oraz dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji poza granicami zarzutów (art. 134 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.