I SA/Bk 469/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] października 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...] określającą A. P. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości innej niż zadeklarowano. Potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid, wystawionych przez T. [...] sp. z o.o., co spowodowało określenie zobowiązania za grudzień 2007 r. W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy, czy organ kontroli zasadnie uznał, że faktury dokumentujące nabycie kart pre-paid przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz to, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Organ wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.) wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konstrukcja art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 173/04, wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06). Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Wskazać należy, że tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót, czyli odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar, bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organ zaznaczył, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 328/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 520/09). A zatem w przedmiotowej sprawie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, prowadzi do konstatacji, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie organy obu instancji nie kwestionują, że Skarżący faktycznie nabył towar wskazany w zakwestionowanych fakturach i nim dysponował. Zebrany materiał dowodowy podważa jednak okoliczność, iż to T. [...] sp. z o.o., była rzeczywistym sprzedawcą wskazanych na fakturach VAT towarów, wobec czego faktury te nie dokumentują transakcji kupna-sprzedaży między wskazanymi w nich podmiotami, co w następstwie skutkuje odmową odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowych fakturach VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1639/08), niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT, nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem w postaci kart pre-paid. O powyższym świadczy zebrany materiał dowodowy, tj.: przede wszystkim protokoły przesłuchania T. T. i P. Ł., protokół konfrontacji wyżej wymienionych osób oraz protokoły przesłuchania Ł. S. Z powyższych dowodów wynika, że firma T. [...] była jedynie wykorzystywana do zapewnienia pozorów, że sprzedaż była przez nią dokonywana podczas, gdy sprzedaż kart faktycznie była realizowana przez inne osoby. Jak wynika z zeznań T. T. i P. Ł., spółka T. [...] nie nabywała kart pre-paid, nie sprzedawała ich i nie uzyskiwała związanych z tym wpływów. W posiadanie tych kart wchodziły osoby fizyczne, które porozumiały się co do sposobu organizowania ich sprzedaży, podziału korzyści z tym związanych, a także co do sposobu ukrywania faktu, kto był ich rzeczywistym sprzedawcą. Pozorowane czynności sprzedaży oraz związane z tym wystawianie faktur VAT przez spółkę T. [...] dokonywano przy akceptacji i udziale prezesa i jedynego udziałowca firmy P. Ł. Zasadnym jest stwierdzenie, że faktury na których jako wystawca figuruje T. [...] sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanym na nich ich wystawcą tj. T. [...] sp. z o.o., a wskazanym na nich odbiorcą, tj. Skarżącym. Ocena całego materiału dowodowego nie pozwala zgodzić się ze Skarżącym, iż spółka T. [...] prowadziła działalność gospodarczą i tym samym dokonała sprzedaży kart pre-paid na rzecz Skarżącego, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT. Skoro zaś z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący był świadom uczestnictwa w zorganizowanym procederze oszustwa. Skarżący nie podjął żadnych środków w celu ustalenia, czy spółka T. [...] jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Dla stwierdzenia, że podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa podatkowego lub innego nadużycia popełnionego przez sprzedawcę. W przekonaniu organu, Skarżący na żadnym etapie współpracy z firmą T. [...] nie zachował chociażby minimum staranności, które pozwoliłyby mu ustalić samodzielnie powyższe fakty. W ocenie organu odwoławczego słuszny jest pogląd, iż każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest Skarżący, mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, zawierając kontrakty z nieznaną mu do tej pory firmą nie powinien bazować wyłącznie na zaufaniu do osoby polecającej mu tego kontrahenta, bowiem przyjaźń i długi okres utrzymywania regularnych kontaktów gospodarczych z osobą polecającą kontrahenta, nie może stanowić o uwiarygodnieniu prowadzonego obrotu w związku z zawartymi transakcjami z firmą T. [...]. Również okoliczność, że inne firmy nawiązały współpracę z T. [...], jak również to, że sprzedawane karty pre-paid nie pochodziły z kradzieży, nie mogło stanowić potwierdzenia rzetelności przyszłego kontrahenta. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca musiał mieć świadomość, iż korzystna cena może wynikać z innych przyczyn niż kradzież towaru, np. z istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to zawarł transakcje, które były dla niego intratne z finansowego punktu widzenia. Pomimo pojawienia się okoliczności rodzących wątpliwości Skarżący kontynuował współpracę, w trakcie której firma T. [...] zwiększyła udzielony rabat na karty. W ocenie organu odwoławczego, powyższe fakty świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć (fakty, które powinny go zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy jego firmą, a spółką T. [...] są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa w postaci odliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu, bezsporny jest fakt niepodjęcia przez Skarżącego jakichkolwiek czynności celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Strona przyznała w złożonych zeznaniach, że nie sprawdzono wiarygodności spółki T. [...] z uwag na to, iż została ona polecona przez zaufana osobę - W. A. Jak wyjaśnił Skarżący firma T. [...] nie przedkładała do wglądu jakikolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. dokumentów założycielskich, deklaracji VAT. Skarżący mając na względzie przede wszystkim dobro swojej firmy winien żądać przedłożenia przez firmę T. [...] odpowiedniej dokumentacji, świadczącej o jej wiarygodności szczególnie, że była możliwość zapoznania się z dokumentacją Spółki, bowiem jak wynika z protokółu przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. przekazywał on W. A. dokumenty firmy T. [...] celem przedstawienia do weryfikacji klientom. Jak wynika z zeznań Ł. S. dla części kontrahentów spółka T. [...] była niewiarygodna, którzy po pewnym czasie już nie chcieli z nią współpracować w związku z brakiem uaktualnienia wpisu w KRS przez prezesa spółki. Zdaniem organu II instancji wszystkie okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości, co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jej możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jednakże takich czynności Skarżący nie podjął - nie sprawdził wiarygodności spółki T. [...], tj. dokumentów rejestracyjnych: wpisu do KRS, decyzji urzędu skarbowego w sprawie nadania numeru NIP, czy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Wprawdzie B. P.zeznała, iż po otrzymaniu pierwszej faktury z firmy T. [...] mając dane firmy, weszła na stronę Krajowego Rejestru Sądowego i sprawdziła, że taka firma istnieje (nr NIP i nr KRS był zgodny z widniejącym na pieczątkach na fakturze otrzymanej od T. [...]), jednakże nie można uznać powyższych zeznań za wiarygodne, bowiem jak wynika z KRS (MSiG 137/2009) dopiero w dniu 30.06.2009 r. dokonano zapisu dotyczącego zmiany udziałowców oraz prezesa Spółki T. [...], wykreślając z rejestru dotychczasowych właścicieli firmy: J. B. i P. S. wpisując w ich miejsce P. Ł. Wydaje się zatem, niewiarygodne, iż mając faktury VAT, na których figuruje imię i nazwisko prezesa zarządu - P. Ł. - B. P. (prowadząc księgowość w firmie męża) nie zauważyła, że w KRS są zupełnie inne dane personalne prezesa zarządu. B. P. wskazała, iż nie miała żadnych wątpliwości, że firma istnieje, zaś w opinii tutejszego organu właśnie treść wpisu KRS winna spowodować skrajnie przeciwną reakcję. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12 u.p.t.u., do przedmiotowego stanu faktycznego, – naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p."). W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Skarżący podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wprawdzie akceptuje wykładnię polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., lecz podnosi, iż wskazanie prawidłowej wykładni konkretnego przepisu, bez dogłębnej analizy stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego, nie może przemawiać za prawidłowym zastosowaniem i wykładnią przepisu na gruncie określonej sprawy. Skarżący podkreślił, że subsumcja przepisu ustawy musi następować również w oparciu o określone zasady postępowania, w tym przypadku postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, teza o braku nabycia kart pre-paid przez firmę T. [...] sp. z o.o. winna być bezwzględnie udowodniona i co więcej materiał dowodowy winien udzielić odpowiedzi na pytanie, czy brak nabycia kart przez firmę T. [...] mógł być lub był znany Skarżącemu. Organy podatkowe nie przedstawiły jednoznacznego dowodu na okoliczność posiadanej wiedzy przez Skarżącego w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez spółkę T. [...] (wejście w posiadanie) przedmiotowych kart. Skarżący wskazał, że również inne elementy stanu faktycznego, takie jak: sposób dowiedzenia się o możliwości nawiązania kontaktów handlowych ze spółką T. [...], sposób przedstawienia kontrahenta oraz okoliczności, w jakich doszło do pierwszego kontaktu z kontrahentem nie wskazują na możliwość uczestniczenia w sposób świadomy w nielegalnym obrocie kartami przez podatnika. Skarżący kwestionuje także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie dochowania należytej staranności, przy weryfikacji samej spółki T. [...] pod kątem jej legalności. Skarżący posiadał uzasadnioną wiedzę co do tożsamości kontrahenta i trudno od niego oczekiwać zachowań zmierzających do dalszej weryfikacji kontrahenta, skoro w oficjalnym rejestrze sądowym zostały potwierdzone dane spółki. Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia pozostają wywody organu, co do nazwisk byłych członków zarządu spółki T. [...] uwidocznionych w KRS, albowiem umowy zakupu kart zostały zawarte ze spółką, a nie osobą P. Ł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup kart pre-paid, wystawionych w grudniu 2007 r. przez firmę T. [...] sp. z o.o. na rzecz A. P. Organy nie kwestionowały przy tym, że Skarżący faktycznie nabył towary wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., ustawodawca zawarł jednak ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, na którą powołuje się także Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy faktura VAT w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało lub zaistniało między innymi niż wynika to z faktury podmiotami gospodarczymi (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2009 r. I FSK 1639/08, dostępny w bazie CBOIS). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 1672/10, "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku, jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej, jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu)". Powyższe wynika także z treści art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odnośnieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 omawianej Dyrektywy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że T. [...] Sp. z o.o. nie nabywała kart pre-paid, nie dokonywała ich sprzedaży, jak i nie uzyskiwała związanych z tym przychodów. Pozorowane czynności sprzedaży i związane z tym wystawiane faktury VAT (w której jako sprzedawca widniała T. [...] Sp. z o.o.), dokonywano przy akceptacji i udziale prezesa i jedynego udziałowca spółki P. Ł. Powyższe ustalenia wskazują, że kwota wykazana na sporych fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem, lecz jedynie kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (patrz przywołany wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1672/10). W konsekwencji kwoty podatku określonego na tych zakwestionowane fakturach nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o postanowienia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. W świetle powyższego należało przyjąć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela stanowisko, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. "Monitor Podatkowy" 2010, nr 8, s. 25). Jak wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE), na które powołuje się w skardze także Skarżący, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak podstaw do uznania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdy z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Tym samym, przyjąć należy, iż Skarżący mógłby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, wykazania przez niego szczególnej staranności przy zawieranych transakcjach. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie wykazał szczególnej staranności przy obrocie kartami pre-paid, a wręcz przeciwnie - materiał ten wskazuje na niestaranność i niefrasobliwość w jego działaniu. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże powyższa zasada nie zwalnia strony - Skarżącego, od obowiązku przedstawienia dowodów, wskazujących na korzystne dla niego okoliczności. Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący nie wykazał aby zachował należytą staranność kupiecką, a to wyklucza możliwość stwierdzenia, że nie uczestniczył w nielegalnym obrocie kartami pre-paid. Skarżący, jak wynika z jego wyjaśnień złożonych w dniu 7 października 2011 r., nie sprawdził wiarygodności Spółki T. [...] a oparł się jedynie na zapewnieniu osoby polecającej mu tego kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie sprawdził dokumentów rejestracyjnych kontrahenta - wpisu do KRS, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, czy decyzji nadającej spółce nr NIP. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że doświadczony przedsiębiorca, mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, zawierając kontrakty z nieznaną mu firmą, nie powinien bazować wyłącznie na zaufaniu osoby polecającej, albowiem powyższe nie może stanowić uwiarygodnienia prowadzonego obrotu. Z pewnością takimi okolicznościami uwiarygodniającymi obrót nie mogą być także, wskazywane przez Skarżącego fakty, że także inne firmy współpracowały ze spółką T. [...] oraz, że nabywane karty pre-paid nie pochodziły z kradzieży. Zawieranie bardzo korzystnych finansowo transakcji, zwiększanie rabatów przez T. [...], powinny zaniepokoić Skarżącego, co do legalności zawieranych transakcji. W świetle powyższego organy słusznie przyjęły, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje dotyczące obrotu kartami pre-paid, zawierane ze spółką T. [...] są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż o braku przezorności Skarżącego i jego profesjonalizmu w zawieraniu transakcji ze spółką T. [...], świadczą także okoliczności składania zamówień na towar (wyłącznie drogą telefoniczną), wyłącznie z rzekomym przedstawicielem handlowym spółki (Skarżący nie znał prezesa ani udziałowców spółki T. [...], miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej), jak i przekazywania faktur (projekt w drodze faksowej). Również miejsce przekazywania towaru (wieczorem lub w nocy na stacjach benzynowych lub przypadkowych miejscach na trasie pomiędzy S. a K.) oraz pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, świadczy co najmniej o braku należytej staranności Skarżącego, przy zawieraniu transakcji ze spółką T. [...] i powinno wzbudzić w nim podejrzenie, co do legalności zawieranych transakcji. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jak również art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada, czy też nie odpowiada hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Powyższy cel w niniejszej sprawie został w pełni zrealizowany. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.