I FSK 626/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 469/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 469/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid, wystawionych przez T. T. sp. z o.o. W ocenie organów wymienione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, natomiast skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Organy powołały się na art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", z których to przepisów wynika, że jedynie rzeczywiste transakcje mogą rodzić prawo do odliczenia u nabywcy faktury. W ocenie organów natomiast, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji faktura, która po stronie dokonującego świadczenie zawiera dane podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą. Organy podkreśliły, że nie było kwestionowane, iż skarżący faktycznie nabył towar wskazany w fakturach i nim dysponował. Zebrany materiał dowodowy podważał jednak okoliczność, że to T. T. sp. z o.o. była rzeczywistym sprzedawcą kart pre-paid. Wskazując na okoliczności potwierdzające fikcyjność spornych transakcji organy powołały się na protokoły przesłuchań oraz konfrontacji osób związanych z rozprowadzaniem kart. Byli to T. T., prezes spółki T. T. P. L. oraz L. S. Z powyższych dowodów wynikało, że T. T. była jedynie firmantem transakcji dokonywanych przez inne osoby. Spółka ta nie nabywała kart pre-paid, nie sprzedawała ich i nie uzyskiwała związanych z tym wpływów. W posiadanie tych kart wchodziły osoby fizyczne, które porozumiały się co do sposobu organizowania ich sprzedaży, podziału korzyści z tym związanych, a także co do sposobu ukrywania faktu, kto był ich rzeczywistym sprzedawcą. Organy dodały, że skarżący był świadom uczestnictwa w nielegalnym procederze. W szczególności nie podjął żadnych środków w celu ustalenia, czy spółka T. T. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Firmę tę polecił skarżącemu znajomy – W. A. Cena zakupu kart była na tyle korzystna, że powinna wzbudzić wątpliwości skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało ponadto, że kontrahent dostarczył skarżącemu dokumenty dotyczące spółki celem przedstawienia do weryfikacji klientom. Ponadto wiele podmiotów rezygnowało ze współpracy z firmą T. T. z uwagi na brak aktualnego wpisu do KRS. Skarżący nie zweryfikował również swojego dostawcy pod kątem decyzji urzędu skarbowego w sprawie nadania numeru NIP, czy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Organy nie dały natomiast wiary zeznaniom żony skarżącego – B. P., która oświadczyła, że po otrzymaniu pierwszej faktury, mając dane kontrahenta, weszła na stronę Krajowego Rejestru Sądowego i sprawdziła, iż taka firma istnieje (nr NIP i nr KRS był zgodny z widniejącym na pieczątkach na fakturze). Zakwestionowanie tychże zeznań wynikało z faktu, że dopiero w dniu 30 czerwca 2009 r. dokonano zapisu dotyczącego zmiany udziałowców oraz prezesa spółki T. T., wykreślając z rejestru dotychczasowych właścicieli firmy: J. B. i P. S. i wpisując w ich miejsce P. L. W ocenie organów powinno wzbudzić wątpliwości, że w KRS są zupełnie inne dane personalne prezesa zarządu niż osoby, której podpis widniał na otrzymanej fakturze. W złożonej skardze A. P. podniósł zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu; – naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało lub zaistniało między innymi niż wynika to z faktury podmiotami gospodarczymi. Sąd zaznaczył jednak, że powyższa zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy odbiorca faktury działał w dobrej wierze, tj. gdy był nieświadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł tego przewidzieć. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego. Skarżący nie wykazał szczególnej staranności przy obrocie kartami pre-paid, a wręcz przeciwnie, jego działania charakteryzowały się niestarannością i niefrasobliwością. Sąd podzielił pogląd organów, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż sporne dostawy są transakcjami zmierzającymi do nadużyć. Sąd nadmienił, że zamówienia składane były wyłącznie drogą telefoniczną, wyłącznie u rzekomego przedstawiciela handlowego kontrahenta. Skarżący nie znał prezesa, a także udziałowców T. T. oraz miejsca prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Faktury były przekazywane drogą faksową, towar natomiast wieczorem lub w nocy na stacjach benzynowych, innych przypadkowych miejscach na trasie pomiędzy S. a K. Strony spornych transakcji konsekwentnie pomijały w rozliczeniach rachunki bankowe. Na powyższe orzeczenie A. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołano: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, które posiadały wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa" poprzez uznanie, że organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego – niżej wskazanych; b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario); c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego materiału w sprawie, co doprowadziło do mylnego przyjęcia, że organy wydały decyzje w oparciu o materiał dowodowy, a nie na podstawie domniemań, przez co nie naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 191 Op, podczas gdy zdaniem strony skarżącej zebrany materiał dowodowy prowadzi wprost do wniosku, że podatnik przy transakcjach z firmą T. T. wykazał się profesjonalizmem, należytą starannością i przezornością, jak również nie brał świadomie udziału w przestępczym procederze; d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B., w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op, tj. uchylenie decyzji organu pierwszego stopnia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Op) lub uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Op); e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego powyższe doprowadziło do naruszenia art. 151 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, art. 152 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji oraz art. 200 Ppsa poprzez nieprzyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów warto zauważyć, że koncentrują się one wokół kwestii odebrania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid. Sąd pierwszej instancji poparł bowiem organy podatkowe, które wyszły z założenia, że owe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz służyły realizacji oszustwa podatkowego, którego to skarżący był lub co najmniej powinien być w pełni świadomy. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozumowanie organów, które nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że działał on w dobrej wierze, co z kolei doprowadziło do rozliczenia podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zostało to dokonane w deklaracji podatkowej. Co warto podkreślić, w rozpoznawanej sprawie nie budzi kontrowersji wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu), które legły u podstaw odebrania skarżącemu prawa do odliczenia i rozliczenia podatku w innej niż zadeklarowana wysokości. Skarżący kwestionuje jedynie błędne zastosowanie tychże przepisów, będące następstwem dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, których to wad nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tytułem przypomnienia wskazać należy zatem, że gdy następuje niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "zwanego "TSUE", odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia jest możliwe tylko w sytuacji wykazania, że podmiot ten wiedział, lub powinien się domyślić, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej następstwo oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach może zostać skutecznie zakwestionowane. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem, o którym odbiorca faktury wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Mając powyższe na uwadze, wskutek bezspornego uznania, że faktury wystawione przez T. T. służyły nielegalnemu procederowi wprowadzania na rynek kard pre-paid, kluczowa jest zatem świadomość tego faktu po stronie skarżącego, w tym należyta staranność w transakcjach z podmiotem firmującym, wskazanym jako rzekomy dostawca towaru i wystawca zakwestionowanych faktur. Przechodząc do postawionych zarzutów, które stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa wyznaczają zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, wypada rozpocząć od naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Op. Powołane przepisy Ppsa nakładają na sąd administracyjny obowiązek dokonania dokładnej analizy akt sprawy, której odzwierciedleniem powinno być uzasadnienie wyroku tegoż sądu zawierające przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie motywów, którymi sąd kierował się uwzględniając lub oddalając skargę. W ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji owego obowiązku nie spełnił, albowiem pisemne motywy orzeczenia wydają się wskazywać, że wiele istotnych kwestii zostało pominiętych. W świetle wywodów złożonej skargi kasacyjnej, w zgromadzonym materiale dowodowym znalazły się protokoły przesłuchań świadków, z których organy nie wyciągnęły właściwych wniosków, co z kolei doprowadziło do naruszenia wymienionych powyżej przepisów Op, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Były to zeznania, które stanowiły istotny element stanu sprawy, albowiem miały świadczyć o dobrej wierze skarżącego w kontaktach z firmą T. T.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to jednak zarzuty bezpodstawne. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżący, analiza sprawy wyrażona w pisemnych motywach wyroku nie może budzić większych zastrzeżeń. Sąd ma obowiązek odnieść się jedynie do tych okoliczności, które były istotne z punktu widzenia prawidłowego rozpoznania skargi, co niniejszym uczynił. Skoro nie było wątpliwości, że firma T. T. firmowała nielegalny proceder handlu kartami pre-paid, uwaga Sądu skupiła się wyłącznie na kwestii dobrej wiary skarżącego. W tym zakresie Sąd uznał, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły. Zdaniem tut. Sądu, była to konstatacja prawidłowa, która została należycie umotywowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowości działań Sądu w zakresie należytego przedstawienia stanu sprawy i oceny czynności podjętych przez organy nie przeczą argumenty, na które w skardze kasacyjnej powołał się skarżący. Kwestia rzeczywistego obrotu kartami oraz fakt, że nie zostały uprzednio skradzione, były bezsporne w niniejszym postępowaniu. Organy same przyznały, że skarżący w istocie nabywał karty, co zresztą wynika wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił również jednoznacznie, że nielegalny proceder nie opierał się na wprowadzaniu na rynek kart kradzionych lecz kart, których sprzedaż miała przynieść korzyści podatkowe, stanowiące nadużycie prawa. Wątek kradzieży kart nie był zatem szczegółowo analizowany, a zatem z oczywistych przyczyn, Sąd pierwszej instancji nie musiał się do niego obszernie odnosić. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, tezy, że skarżący kupując karty działał w dobrej wierze, nie wspiera również dowód z protokołu przesłuchania T. T. Ów świadek opisywał bowiem głównie działania wewnątrz grupy rozprowadzającej karty, a zatem okoliczności pozostające bez wpływu na dobrą wiarę skarżącego. Na marginesie warto jednak zauważyć, co dostrzegł również Sąd pierwszej instancji, że T. T. zeznał, iż część kontrahentów T. T. rezygnowała ze współpracy z tym podmiotem po wykryciu nieścisłości w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zeznania te zatem nie przeczyły, a wręcz wspierały stanowisko organów w kwestii dobrej wiary skarżącego. Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do analizowanego dowodu, nie popełnił zatem błędów, które prowadziłyby do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa. Na prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji nie wpływało również to czy L. S. wiedział, czy też nie wiedział, że działa na rzecz podmiotu wykorzystywanego do firmowania nielegalnej działalności innych osób. Istotne jest bowiem, że niezależnie od stanu świadomości L. S., skarżącego nie zastanowiła korzystna, niższa od rynkowej cena oferowanego towaru oraz sugerowana przez dostawcę zapłata wyłącznie w gotówce. Dodać można jeszcze odbiegające od standardów handlowych sposób oraz miejsca przekazywania towaru i dokonywania płatności, by otrzymać obraz wspierający pogląd, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. W podobny sposób odnieść należało się do argumentu skarżącego, że kontrahent został zweryfikowany jako podmiot istniejący. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego faktu, gdyż słusznie dostrzegł, że organy podatkowe dostarczyły dość materiału dowodowego, który wskazywał, iż byt prawny kontrahenta oraz cel gospodarczy jego formalnego funkcjonowania wiązał się wyłącznie z nielegalną działalnością, z czego skarżący, jako przedsiębiorca, winien zdawać sobie sprawę. Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem okoliczności faktycznych, które mogłyby przyczynić się do uwzględnienia skargi. Sąd działał zatem zgodnie z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa, co czyni omawiany zarzut nieskutecznym. Z tych też przyczyn za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa. Całokształt okoliczności faktycznych przemawiał bowiem za słusznością uznania przez Sąd, że materiał dowodowy, na okoliczność dobrej wiary skarżącego, został należycie oceniony. Sąd pierwszej instancji, orzekający w granicach sprawy, nie miał zatem podstaw by kwestionować ustalenia organów, które dostarczyły dość argumentów przemawiających za uznaniem, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub powinien się domyśleć, iż podmiot wskazany na fakturach jest wykorzystywany jako firmant dla nielegalnej działalności. Tym samym, przepisy prawa materialnego regulujące kwestię prawa do odliczenia, ograniczenia tego prawa oraz rozliczenia podatku w innej niż zadeklarowana wysokości zostały w sposób prawidłowy zastosowane, a zatem również zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu należało uznać za nieusprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji nie miał w konsekwencji podstaw by podważyć prawidłowość podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op. Sam nie miał również podstaw do zastosowania innego przepisu niż art. 151 Ppsa, jako podstawy prawnej swojego orzeczenia. W konsekwencji dokonał prawidłowej kontroli postępowania podatkowego, zgodnej z art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.